出具審計(jì)報(bào)告范文第1篇

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)，而會計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ�、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。

從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會資源。

為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對重大會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐�露，注冊會�?jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對會計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評價(jià)重大會計(jì)估計(jì)的合理性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于提及其他主體的工作

注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。

1.提及其他注冊會計(jì)師的工作。近年來，某些會計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊會計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊會計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊會計(jì)師不對境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對境外會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作；(2)主審注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(3)如果無法對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(4)主審注冊會計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊會計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡單描述“上年度會計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對本年度會計(jì)報(bào)表期初余額不予置評”的措辭。

我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的工作；如果期初余額對會計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計(jì)師可以提及前任注冊會計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。

3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。

關(guān)于對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會計(jì)報(bào)表在本期的比較會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計(jì)報(bào)表。會計(jì)師事務(wù)所再次對同一會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對前期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對比較會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計(jì)師事務(wù)所對上年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?

針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中要求：如果被審計(jì)單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制了前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：(1)前期審計(jì)報(bào)告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不同意見的情形或者事項(xiàng)；(4)注冊會計(jì)師對于重新編制的前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。

此外，在IPO會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，有一種現(xiàn)象值得注意。因?yàn)橹袊�證監(jiān)會對某些公司實(shí)行專項(xiàng)復(fù)核，負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所可能沒有發(fā)現(xiàn)的問題，而負(fù)責(zé)專項(xiàng)復(fù)核的會計(jì)師事務(wù)所卻發(fā)現(xiàn)了。如果問題重大，公司應(yīng)當(dāng)重新編制會計(jì)報(bào)表，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重新出具審計(jì)報(bào)告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計(jì)師事務(wù)所把兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，給會計(jì)報(bào)表使用者造成誤解：對同一會計(jì)報(bào)表出具兩個(gè)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)報(bào)告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應(yīng)該說，最簡單的辦法應(yīng)當(dāng)將第二個(gè)審計(jì)報(bào)告放在申報(bào)材料中。如果會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為發(fā)現(xiàn)的問題不重大，出具的審計(jì)報(bào)告沒有問題，堅(jiān)持將兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，應(yīng)當(dāng)在第二個(gè)審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計(jì)報(bào)表這一事實(shí)。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、以及其他主體工作、對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個(gè)問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。

出具審計(jì)報(bào)告范文第2篇

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更及重大會計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動機(jī)明顯增強(qiáng)，會計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

許多會計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)，而會計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ�、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。

從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會資源。

為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對重大會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐�露，注冊會�?jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對會計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評價(jià)重大會計(jì)估計(jì)的合理性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于提及其他主體的工作

注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。

1.提及其他注冊會計(jì)師的工作。近年來，某些會計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊會計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊會計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊會計(jì)師不對境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對境外會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作；(2)主審注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(3)如果無法對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(4)主審注冊會計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊會計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡單描述“上年度會計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對本年度會計(jì)報(bào)表期初余額不予置評”的措辭。

我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的工作；如果期初余額對會計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計(jì)師可以提及前任注冊會計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。

3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。

關(guān)于對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會計(jì)報(bào)表在本期的比較會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計(jì)報(bào)表。會計(jì)師事務(wù)所再次對同一會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對前期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對比較會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計(jì)師事務(wù)所對上年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?

出具審計(jì)報(bào)告范文第3篇

（一）2023—2023年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表

審計(jì)報(bào)告意見匯總中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2023年4月30日，共有40家證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)，截至2023年4月30日，共有40證券資格的會計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2023年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）2023—2023年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總

（三）2023—2023年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制

審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2023年沒有，2023年只有6家，在2023年卻達(dá)到了21家。

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2023年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。

（2）審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗(yàn)越來越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并在內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。

二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2023年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場。上海家化2023年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

（二）案例分析

1.華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對2023年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會計(jì)科目無法確認(rèn)。并且在對應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計(jì)師認(rèn)為無法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2023年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2023年與2023年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計(jì)師認(rèn)為無法確定這一事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2023年5月、以及2023年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計(jì)師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2.上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2023年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009年至2023年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計(jì)師認(rèn)為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識別會影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2023年12月表示對上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長，因此不能認(rèn)定整改有效。

（2）注冊會計(jì)師認(rèn)為上海家化在2023年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。

（3）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2023年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊會計(jì)師說明在2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對上海家化2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。

三、結(jié)論

出具審計(jì)報(bào)告范文第4篇

關(guān)鍵詞：行為動機(jī)行為選擇行為實(shí)施

關(guān)于導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的研究涉及到了此問題。其主要觀點(diǎn)可歸納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使CPA缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對于有關(guān)部門對癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的參考價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實(shí)施這一路線，對注冊會計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問題的方法和措施提供一點(diǎn)參考。

一、審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動機(jī)

CPA的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會計(jì)信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計(jì)是服務(wù)于社會公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過程中，由于實(shí)際委托人與會計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計(jì)師事務(wù)所來對自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計(jì)，并向其支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會計(jì)師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來看，有些注冊會計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

由此可見，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動

機(jī)。

二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇

審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動機(jī)。而從行為動機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過程。

當(dāng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告；2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。

下面我們將把CPA作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊會計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

（一）對第一種選擇進(jìn)行成本效益分析

如果注冊會計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

CPA面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：

1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)

目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國注冊會計(jì)師協(xié)會對其會員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計(jì)報(bào)。可見，我國目前對于注冊會計(jì)師以及會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。

2、可能要承擔(dān)的法律責(zé)任

涉及到注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊會計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。

由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。

當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計(jì)師以及會計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大提高。

3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面影響

審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

從理論上來講，CPA及會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因?yàn)閷τ谥薪榻M織來說，信譽(yù)對其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

然而，從我國的狀況來看，整個(gè)社會的誠信體系嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機(jī)構(gòu)（包括：會計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實(shí)上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計(jì)造假問題，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)金融的良性發(fā)展。

綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會計(jì)報(bào)表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的法律責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。

（二）對第二種選擇進(jìn)行成本效益分析

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價(jià)體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計(jì)師事務(wù)所對客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計(jì)市場的供給來看，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見。

綜上可見，如果注冊會計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。

三、我國會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施

為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行

政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是因?yàn)樽�冊會�?jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實(shí)質(zhì)。

質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部門的原因而使整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

四、總結(jié)

綜上所述，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的諸多因素出發(fā)，來制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)委托模式是比較困難的，比較切實(shí)有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對CPA及會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實(shí)加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評價(jià)體系。

參考文獻(xiàn)

⑴黃京菁：《獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制研究》，暨南大學(xué)出版社，2001年3月版。

⑵“檢討與改進(jìn):來自審計(jì)失敗案的思考”，中華會計(jì)網(wǎng)校

⑶汪寧逢俊:“中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示”，《中國注冊會計(jì)師》，2002

年第12期

⑷蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

出具審計(jì)報(bào)告范文第5篇

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更及重大會計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。

從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動機(jī)明顯增強(qiáng)，會計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析�，F(xiàn)對其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。

許多會計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)，而會計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ�、補(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。