一、研究目的

目前，上市公司投資活動(dòng)日趨頻繁和復(fù)雜，新的業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)問(wèn)題層出不窮，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范與實(shí)務(wù)發(fā)展相比，顯得相對(duì)滯后。為此，本課題從上市公司對(duì)外投資活動(dòng)中面臨的實(shí)務(wù)問(wèn)題入手，將對(duì)外投資取得時(shí)、持有期間和投資處置時(shí)企業(yè)遇到的而現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度尚未做出明確規(guī)范的問(wèn)題為研究突破口，著重探討對(duì)子公司投資核算的方法、股權(quán)投資差額攤銷期限的確定、涉及子公司資不抵債和投資處置的會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題，研究中借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新研究成果，立足于我國(guó)實(shí)際尋求合理的解決辦法，力求為進(jìn)一步完善對(duì)外投資的會(huì)計(jì)規(guī)范提供建議和參考，并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生指導(dǎo)作用。

二、對(duì)外投資相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展及成效

在我國(guó)，上市公司對(duì)外投資所適用的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。投資具體準(zhǔn)則是1998年6月24日公布，并于1999年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行，分別就投資的分類、投資成本的確定、投資賬面價(jià)值的調(diào)整、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置和投資的披露等內(nèi)容做出了相應(yīng)的規(guī)定。1998年的投資具體準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，已發(fā)生了質(zhì)的飛躍，在規(guī)范投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、提供可信賴的投資財(cái)務(wù)信息方面發(fā)揮了重要作用，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)一步取得一致。具體表現(xiàn)在以下幾方面：

1.充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。在短期投資期末計(jì)價(jià)方法上，規(guī)定企業(yè)持有的短期投資應(yīng)以成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，并將市價(jià)低于成本的金額確認(rèn)為投資損失，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中短期投資期末計(jì)價(jià)只能采用成本法，并應(yīng)以賬面余額在報(bào)表上列示相比，顯然更加穩(wěn)�。辉陂L(zhǎng)期投資減值的處理上，規(guī)定應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值定期進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，因市價(jià)持續(xù)下跌或被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇苫厥盏慕痤~低于投資的賬面成本，應(yīng)將其差額首先沖抵該投資項(xiàng)目的資本公積準(zhǔn)備，不足沖抵的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，一方面可消除企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目的賬面水分，真實(shí)反映投資的可變現(xiàn)凈值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，企業(yè)采用后，可以大大增強(qiáng)了其發(fā)展后勁，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供了良好的保障。

2.體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)于什么情況下采用權(quán)益法或成本法核算，未作具體說(shuō)明。在投資具體準(zhǔn)則中，明確規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的不同影響，分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響等四種情況，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響時(shí)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，當(dāng)投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

3.采用了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例通行的權(quán)益法�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度中使用的權(quán)益法是一種不完全權(quán)益法，投資準(zhǔn)則采用了國(guó)際上通行的完全權(quán)益法，即將投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。

4.填補(bǔ)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的某些空白，并注意到與相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的協(xié)調(diào)。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定一般以長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，減記至零為限，這與《公司法》中規(guī)定的投資者的責(zé)任僅以投資額為限是一致的。

2001年1月18日財(cái)政部對(duì)投資具體準(zhǔn)則又進(jìn)行了修訂，修訂的重點(diǎn)主要集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題上。與原投資準(zhǔn)則相比，修訂后的準(zhǔn)則有如下變化：

1.引入了“初始投資成本”概念，使有關(guān)概念更易把握和執(zhí)行。

2.明確了股權(quán)投資差額的攤銷期限。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定投資期限，初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過(guò)10年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷。

3.取消了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。修訂前的投資準(zhǔn)則對(duì)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，由于我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各種生產(chǎn)資料不存在活躍的市場(chǎng)，使得公允價(jià)值難以確定，超前引入公允價(jià)值不符合中國(guó)國(guó)情，因此修訂后的投資準(zhǔn)則取消了公允價(jià)值這一計(jì)量方法，而采用了更為可靠且簡(jiǎn)單的賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。

4.長(zhǎng)期投資減值的確認(rèn)進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。修訂前后都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。修訂前的可回收金額指的是“企業(yè)所持有投資的預(yù)計(jì)未來(lái)可收回的金額”，這樣的定義過(guò)于籠統(tǒng)。修訂后的可回收金額，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，定義為“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”。使可回收金額的含義進(jìn)一步具體化和明確化。

在會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，財(cái)政部于1998年和2001年先后了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界在有關(guān)具體準(zhǔn)則和制度中遇到的問(wèn)題，財(cái)政部在2002年到2004年期間，陸續(xù)印發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（一）、（二）、（三）、（四）》，上述與對(duì)外投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出了具體要求，明確了會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

回顧投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)和實(shí)施歷程，無(wú)論是在準(zhǔn)則和制度的自我完善方面，還是在其產(chǎn)生的作用方面，都取得了巨大的成就。與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理更為穩(wěn)健，更注重投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其制定和實(shí)施適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，進(jìn)一步加快了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展。同時(shí)，注重與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的理念和措施，消除了中國(guó)企業(yè)走向國(guó)際市場(chǎng)、國(guó)外資本融入中國(guó)市場(chǎng)的空間障礙和阻力，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸走向全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展軌道并得以健康穩(wěn)定地發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，發(fā)揮了先導(dǎo)作用。

在充分肯定現(xiàn)行投資會(huì)計(jì)規(guī)范取得成效的同時(shí)，我們也應(yīng)該看到現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的制定在一段時(shí)間是相對(duì)穩(wěn)定的，而實(shí)務(wù)中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻是發(fā)展變化的，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，許多新的投資方式應(yīng)運(yùn)而生，這使得目前約束投資活動(dòng)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系或缺乏可操作性，或存在一些盲區(qū)、甚至相互矛盾的地方，這就要求會(huì)計(jì)規(guī)范本身也應(yīng)適時(shí)做出相應(yīng)的補(bǔ)充、發(fā)展與完善。

三、對(duì)權(quán)益法應(yīng)用的思考

在實(shí)務(wù)中，上市公司被要求同時(shí)披露母公司報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，母公司對(duì)子公司投資的核算應(yīng)采用權(quán)益法，因而投資者難以從這兩張報(bào)表中直接獲取有關(guān)投資成本的信息，以及投資收益與分派股利相關(guān)度的信息。

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年完成的《改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》改為《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則減少了單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資處理的會(huì)計(jì)方法的可選擇性，目的在于改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量，增強(qiáng)一致性。所謂單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營(yíng)者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要是指由母公司編制和呈報(bào)的除合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外的財(cái)務(wù)報(bào)表、被豁免編制合并報(bào)表的母公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資的處理方法中，取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價(jià)值法兩種方法之間選擇一種。在成本法下，可以為投資人提供有關(guān)股利分配方面的信息，公允價(jià)值法則能比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

（二）投資企業(yè)在編制單獨(dú)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位投資的核算采用成本法的合理性

為了從不同角度為會(huì)計(jì)信息使用者提供更為相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，并簡(jiǎn)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，我們認(rèn)為可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)投資的核算中采用成本法。理由如下：

1.從提供信息質(zhì)量的角度，成本法取代權(quán)益法，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)的信息

權(quán)益法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差別在于財(cái)務(wù)報(bào)告的細(xì)節(jié)。權(quán)益法反映母公司在子公司的權(quán)益，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表則以合并子公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的形式全面反映了母公司在子公司的權(quán)益情況，由此可見，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供比權(quán)益法更為完整的財(cái)務(wù)信息，因而在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中將不再需要重復(fù)提供類似的信息，取消權(quán)益法則是一種必然的選擇。

權(quán)益法的優(yōu)點(diǎn)在于其投資賬面價(jià)值能夠反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中享有的權(quán)益，但依據(jù)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)所確認(rèn)的投資收益是與現(xiàn)金流入相脫節(jié)的報(bào)告投資收益，不僅會(huì)降低企業(yè)報(bào)告收益的質(zhì)量，而且可能引起超前分配的產(chǎn)生。而作為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者——投資人更為關(guān)注的是投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)和切實(shí)的投資回報(bào)，成本法則能夠提供比權(quán)益法更為相關(guān)的信息。

2.對(duì)被投資單位的會(huì)計(jì)核算，在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用成本法，能夠解決集團(tuán)內(nèi)部母公司和子公司共同控制孫公司所帶來(lái)的一系列復(fù)雜問(wèn)題。

在實(shí)務(wù)中，集團(tuán)公司為取得對(duì)被投資單位完整的控制權(quán)，防止投資收益流出集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)部母公司和子公司共同對(duì)一家公司投資（即孫公司）的情況相當(dāng)普遍，如果對(duì)納入合并范圍母公司和子公司均采用權(quán)益法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)核算就會(huì)產(chǎn)生不合理的現(xiàn)象。

下面列舉兩種情況：第一種是母公司與子公司中的一方持股比例達(dá)到50％以上，另一方持股比例為20％以上，例如一方持股70％，另一方為30％，母子公司合計(jì)持股比例為100％。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，母子公司對(duì)共同控制的公司均采用權(quán)益法進(jìn)行核算，通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、二級(jí)市場(chǎng)收購(gòu)等形式取得的股份一般會(huì)形成股權(quán)投資差額。按財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》的規(guī)定，投資成本大于投資當(dāng)時(shí)應(yīng)享有被投資公司所有者權(quán)益份額的借差，應(yīng)按規(guī)定期限分期攤銷計(jì)入投資收益的借方，而投資成本小于投資當(dāng)時(shí)應(yīng)享有被投資公司所有者權(quán)益份額的貸差則一次性計(jì)入資本公積。在合并資產(chǎn)負(fù)債表日，如果母公司與子公司一方為借差（存在控股溢價(jià)），另一方為貸差，借差進(jìn)行分期攤銷后的攤余價(jià)值，會(huì)形成合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并價(jià)差，作為整個(gè)集團(tuán)公司而言，對(duì)共同投資的孫公司實(shí)質(zhì)上擁有100％的股權(quán)，借差貸差應(yīng)完全抵消，合并價(jià)差的產(chǎn)生顯然是不合理的。

第二種是母公司與子公司中的一方持股比例達(dá)到50％以上，另一方持股比例為20％以下，母子公司合計(jì)持股比例為100％，持股比例達(dá)50％以上的一方應(yīng)采用權(quán)益法核算，而另一方則應(yīng)采用成本法核算。而按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)納入合并范圍的雙方均應(yīng)采用權(quán)益法核算。子公司作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，它對(duì)被投資企業(yè)的投資比例低于20％，顯然不能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算將不能恰當(dāng)?shù)胤从吃摴�司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和投資收益。

因此，對(duì)被投資單位的投資若采用成本法進(jìn)行核算，則可避免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的上述矛盾問(wèn)題。

3.投資企業(yè)在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位的核算采用成本法，會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)便，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶能夠反映投資的成本，可以有效避免虛增投資企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)�？紤]到應(yīng)用成本法對(duì)被投資單位的虧損反映敏感性較差的局限性，我們可以通過(guò)計(jì)提投資減值準(zhǔn)備方式予以解決，而被投資單位的虧損情況，則可以在編制的合并報(bào)表中反映出來(lái)。

四、涉及資不抵債的子公司的投資會(huì)計(jì)處理

對(duì)外投資在持有期間遇到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司，按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益法核算。按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損以投資賬面價(jià)值減記至零為限。但是，當(dāng)投資企業(yè)存在股權(quán)投資差額的情況下[執(zhí)行財(cái)會(huì)（2003）10號(hào)文以后，企業(yè)新發(fā)生的股權(quán)投資差額只可能是借差，因?yàn)橘J差應(yīng)計(jì)入資本公積]，由此帶來(lái)以下兩個(gè)問(wèn)題：一是被投資單位賬面凈資產(chǎn)減記至零時(shí)，投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資賬面價(jià)值沒有同步為零。如果被投資單位繼續(xù)發(fā)生虧損或投資企業(yè)以非權(quán)益性投資形式繼續(xù)注資支持被投資單位，投資企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)投資損失；二是長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額應(yīng)否停止攤銷。這些特殊問(wèn)題，有的尚未對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，有的雖有規(guī)范，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有差異。

（一）在被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，投資損失確認(rèn)的限度

關(guān)于投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，投資損失確認(rèn)的限度問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限。例如A公司2000年末支付150萬(wàn)元從第三方手中購(gòu)買取得B企業(yè)全部股權(quán)，B企業(yè)當(dāng)時(shí)所有者權(quán)益為100萬(wàn)元，A公司確定50萬(wàn)元的股權(quán)投資差額，分10年平均攤銷。2001年B企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬(wàn)元，凈資產(chǎn)降為零；2002年B企業(yè)發(fā)生凈虧損80萬(wàn)元；2003年發(fā)生凈虧損20萬(wàn)元；2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元。（本文不考慮投資企業(yè)對(duì)被投資單位還有債權(quán)或提供債務(wù)擔(dān)保等情況，因?yàn)榇祟悡p失按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，可通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債反映投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的其他責(zé)任。）

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，A公司2001年確認(rèn)投資損失100萬(wàn)元，該項(xiàng)股權(quán)投資賬面價(jià)值還有45萬(wàn)元。2002年應(yīng)確認(rèn)投資損失45萬(wàn)元，至投資賬面價(jià)值為零，有未確認(rèn)損失35萬(wàn)元，2002年末該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資“投資成本”余額為100萬(wàn)元，“損益調(diào)整”余額為－145萬(wàn)元，“股權(quán)投資差額”余額為45萬(wàn)元。但是，對(duì)于B企業(yè)賬面所有者權(quán)益為零以后發(fā)生的2002年凈虧損80萬(wàn)元，A公司按公司法只承擔(dān)有限責(zé)任，不應(yīng)繼續(xù)承擔(dān)其損失，在“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶中再確認(rèn)損失45萬(wàn)元?jiǎng)t不能真實(shí)地反映A公司對(duì)B企業(yè)虧損的應(yīng)分擔(dān)額。

同時(shí)我們也注意到，在實(shí)務(wù)中，投資企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)狀況不佳的被投資單位，往往不是采取增加權(quán)益性投資而是通過(guò)長(zhǎng)期債權(quán)投資等形式繼續(xù)提供財(cái)務(wù)援助。改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資》，已擴(kuò)大了投資者在聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)計(jì)算投資損失的基礎(chǔ)：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資連同實(shí)質(zhì)上構(gòu)成在聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈投資的非權(quán)益性投資（如長(zhǎng)期應(yīng)收款）一并考慮。當(dāng)投資者在聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資因虧損減少至零后，如果還有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成在聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期應(yīng)收款等，投資者應(yīng)繼續(xù)按權(quán)益法核算并確認(rèn)投資損失。

我們認(rèn)為，本著實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，對(duì)被投資單位凈虧損確認(rèn)投資損失的限度應(yīng)擴(kuò)大為股權(quán)投資賬面價(jià)值與長(zhǎng)期債權(quán)等非權(quán)益性質(zhì)投資賬面價(jià)值之和（不包括經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收賬款，其損失可通過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備揭示），以防止投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生虧損后，通過(guò)非權(quán)益性投資繼續(xù)投入資金支持，卻不按照權(quán)益法確認(rèn)損失。同時(shí)，還要與公司法相協(xié)調(diào)，無(wú)論是否存在對(duì)被投資單位非權(quán)益性投資的情況，投資企業(yè)確認(rèn)投資損失的限度均應(yīng)以公司法規(guī)定的對(duì)被投資單位虧損應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任為限。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額的攤銷

按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，投資賬面價(jià)值減記至零后，要暫停股權(quán)投資差額的攤銷，待投資賬面價(jià)值恢復(fù)到投資成本以上時(shí)才恢復(fù)攤銷。因此，上例中2003年、2004年均不確認(rèn)投資收益，也不需要攤銷股權(quán)投資差額，待投資賬面價(jià)值恢復(fù)到投資成本（本例為100萬(wàn)元）以上時(shí)才恢復(fù)攤銷股權(quán)投資差額。但是，2002年、2003年、2004年不攤銷股權(quán)投資差額是不合理的。一方面，因?yàn)樯鲜霾铑~是A公司看好未來(lái)B企業(yè)發(fā)展前景，其性質(zhì)是為取得更多投資收益而預(yù)付的成本，類似于無(wú)形資產(chǎn)或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，這部分預(yù)付成本的攤銷，不應(yīng)受被投資單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞的影響，正如資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移和成本的分?jǐn)偛荒芤蚱髽I(yè)虧損而暫停一樣；另一方面，如果投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值一直未恢復(fù)到投資成本水平，剩余的股權(quán)投資差額一直不攤銷掛在賬上，成為虛擬資產(chǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則。這種做法也與無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷的會(huì)計(jì)規(guī)范不一致。

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額是包括在投資賬面價(jià)值之中的，我們認(rèn)為可以將“股權(quán)投資差額”設(shè)為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，把股權(quán)投資差額與股權(quán)投資賬面價(jià)值分開核算。股權(quán)投資差額作為預(yù)付成本，其攤銷應(yīng)按現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷期限分期平均進(jìn)行攤銷，不受被投資單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞的影響，不存在暫停攤銷、恢復(fù)攤銷的問(wèn)題。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中不再包括股權(quán)投資差額，完全根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不會(huì)再出現(xiàn)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值已為零，而投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額仍大于零的現(xiàn)象。經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶余額能直接反映投資企業(yè)在被投資單位凈資產(chǎn)中應(yīng)享有的份額，而且容易確定投資企業(yè)對(duì)被投資單位虧損中實(shí)際應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的金額。

五、股權(quán)投資差額攤銷期限的確定

對(duì)于股權(quán)投資差額攤銷的年限，按我國(guó)現(xiàn)行的投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,若合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限平均攤銷；合同未規(guī)定投資期限的，一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限平均攤銷。而實(shí)務(wù)中投資差額形成的原因是多方面的，如果不加以區(qū)分，完全照搬上述規(guī)定進(jìn)行攤銷，就會(huì)違背有關(guān)會(huì)計(jì)原則，因此，我們?cè)噲D在分析投資差額產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，尋求一種穩(wěn)健而且合理的方法,并使其具有可操作性。

（一）股權(quán)投資差額形成的原因

股權(quán)投資差額是采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，其形成是多種多樣的，如投資企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)購(gòu)買被投資企業(yè)股權(quán)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式出資取得被投資企業(yè)股權(quán)或與其他投資者共同設(shè)立新公司等等。

股權(quán)投資差額按其形成的原因可以歸納為兩類：

1.投資者所享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之間的差額。這是由于被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值由于技術(shù)進(jìn)步、物價(jià)變動(dòng)等因素發(fā)生變化，而對(duì)這部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)投資雙方采用了不同的計(jì)量基礎(chǔ)，投資企業(yè)按公允價(jià)值計(jì)量，而被投資企業(yè)按歷史成本計(jì)量。因此這部分股權(quán)投資差額相當(dāng)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值重估增值。

2.投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。這是由于被投資企業(yè)有未入賬的商譽(yù)，投資企業(yè)愿意以高于被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額將其買進(jìn)。那么這部分股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)。

（二）對(duì)股權(quán)投資差額攤銷期限的探討

股權(quán)投資差額的攤銷期限，國(guó)際上有三種可供選擇的方法，即按資產(chǎn)有效使用期限攤銷、按規(guī)定的年限分期平均攤銷、對(duì)借差和貸差分別進(jìn)行處理。我國(guó)采用第三種方式，并且不區(qū)分股權(quán)投資差額產(chǎn)生的原因。

對(duì)于相當(dāng)于商譽(yù)的股權(quán)投資差額，由于其形成與整個(gè)企業(yè)密切相關(guān)，不可單獨(dú)辨認(rèn)，因此，可參照商譽(yù)的攤銷方法。盡管《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)－企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或沒有確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)將不再攤銷，取而代之的是進(jìn)行年度減值測(cè)試。從我國(guó)目前的計(jì)提減值準(zhǔn)備現(xiàn)狀及所處的會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看，商譽(yù)攤銷問(wèn)題不宜立即與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，可在現(xiàn)行分期攤銷的基礎(chǔ)上結(jié)合期末減值測(cè)試兩者并用，并加強(qiáng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備和期末減值測(cè)試的會(huì)計(jì)規(guī)范。因此，對(duì)這部分股權(quán)投資差額仍采用現(xiàn)行規(guī)定按投資期限或不超過(guò)10年的期限對(duì)其平均攤銷，符合相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則。

而對(duì)于相當(dāng)于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值重估增值的股權(quán)投資差額，完全按現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行攤銷是否合理呢？

下面，我們通過(guò)實(shí)務(wù)中發(fā)生的典型案例進(jìn)行分析。近幾年，我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展勢(shì)頭良好，許多企業(yè)紛紛涉足房地產(chǎn)行業(yè)，出現(xiàn)了一些資金充沛的公司與擁有土地使用權(quán)的企業(yè)共同開發(fā)建造商品房的情況。例如甲公司以現(xiàn)金資產(chǎn)形式投資，乙公司以土地使用權(quán)折價(jià)入股，共同投資組建項(xiàng)目公司開發(fā)土地建造商品房，雙方各擁有50％的股權(quán)，合同規(guī)定新公司經(jīng)營(yíng)年限為50年�？紤]到乙公司擁有的土地使用權(quán)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)原賬面價(jià)值，甲公司愿意向乙公司支付一筆數(shù)額相當(dāng)大的價(jià)款抵補(bǔ)乙公司折股的損失。這部分價(jià)款應(yīng)作為甲公司的股權(quán)投資差額，對(duì)這部分股權(quán)投資差額的攤銷處理在實(shí)務(wù)中有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，按現(xiàn)行的投資準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,該項(xiàng)股權(quán)投資差額應(yīng)按被投資公司經(jīng)營(yíng)期限50年的期限進(jìn)行攤銷。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)股權(quán)投資差額來(lái)自于土地使用權(quán)的升值，而土地使用權(quán)將隨著商品房的建造轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，因此應(yīng)按商品房的銷售比例攤銷。

對(duì)于第一種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為股權(quán)投資差額攤銷的期限雖符合現(xiàn)行規(guī)定，但卻不合理，理由是商品房從開發(fā)、建造到銷售只有短短幾年時(shí)間，即該項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)給被投資企業(yè)帶來(lái)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的有效使用期遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于投資合同規(guī)定的50年經(jīng)營(yíng)期限，將取得階段性經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的股權(quán)投資差額按被投資企業(yè)全部的經(jīng)營(yíng)年限進(jìn)行攤銷，顯然是違背謹(jǐn)慎性原則的。

對(duì)于第二種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為這種攤銷方式雖符合配比原則，但也會(huì)遇到難以解決的矛盾，缺乏可操作性。該股權(quán)投資差額是被投資企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，差額的攤銷理應(yīng)與被投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)使用密切相關(guān)，這項(xiàng)土地使用權(quán)是用于開發(fā)建造商品房而不是建造固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入商品房的開發(fā)成本，按商品房的銷售比例進(jìn)行攤銷，是符合配比原則的。但將差額攤銷與銷售比例直接聯(lián)系起來(lái)也存在難以解決的問(wèn)題。首先，土地在閑置期和建造期，會(huì)因?yàn)闆]有進(jìn)行銷售就可以不攤銷股權(quán)投資差額，這違背了現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度對(duì)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)范；其次，銷售情況受房地產(chǎn)市場(chǎng)的供需變化和國(guó)家政策影響而具有很大的不確定性，如果商品房建成后，恰好遭遇房地產(chǎn)市場(chǎng)不景氣，銷售情況不好，則這部分股權(quán)投資差額就不能得到攤銷，這又違背了謹(jǐn)慎性原則。

因此，考慮到按投資合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于與該項(xiàng)股權(quán)投資差額相關(guān)聯(lián)的可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)發(fā)揮作用的時(shí)間，又不能按照銷售比例進(jìn)行攤銷，為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，又遵循現(xiàn)行規(guī)定對(duì)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)范，我們認(rèn)為，可以將現(xiàn)行股權(quán)投資差額攤銷規(guī)定中的10年作為制約性時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，按10年時(shí)間平均攤銷。

綜上所述，對(duì)于與上述情況類似的股權(quán)投資差額攤銷期限的確定，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生原因的不同而區(qū)別對(duì)待。對(duì)于投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的部分，可按合同規(guī)定的投資年限攤銷，合同未規(guī)定投資年限的按不超過(guò)10年的期限攤銷；對(duì)于被收購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之差異所形成的那部分股權(quán)投資差額的攤銷，則應(yīng)關(guān)注相關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)的使用目的和有效使用年限，同時(shí)從穩(wěn)健原則出發(fā)，在不違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的前提下，設(shè)定10年作為限制性標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然我們討論的問(wèn)題是建立在兩個(gè)前提條件之下：一是產(chǎn)生股權(quán)投資差額的資產(chǎn)是可以清晰地辨認(rèn)的，二是該項(xiàng)股權(quán)投資差額的金額相當(dāng)大。

六、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理

在實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，已經(jīng)辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記，但未同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件，最常見的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的收取未超過(guò)50％。如果選擇工商變更登記日確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，因?yàn)榇蟛糠纸灰變r(jià)款尚未收取，有提早確認(rèn)之嫌或增加收益確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)；而如果選擇同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件才確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，又因?yàn)檗k理工商變更登記后該項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受讓方，因而顯得過(guò)于滯后。這使得發(fā)生有關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)處于兩難的境地。

(一)區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認(rèn)，應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則，即以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的四個(gè)條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益：（1）出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；（2）與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（3）已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；（4）企業(yè)已不能再?gòu)乃�持的股�?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)除符合上面四個(gè)條件外，還必須取得國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件。

根據(jù)目前上海聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所的產(chǎn)權(quán)交易操作程序，簽訂合同、交易簽證、辦理交割對(duì)于股權(quán)價(jià)款收付的規(guī)定，并非以收（付）全部交易價(jià)款為必要條件，如果受讓方首期付款不低于總價(jià)款的30％，且其余款項(xiàng)能提供合法擔(dān)保也視為符合辦理產(chǎn)權(quán)交割的規(guī)定，并據(jù)以辦理工商變更登記。這時(shí)，雖然未同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件，但股權(quán)出讓方對(duì)該項(xiàng)股權(quán)的實(shí)際控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移。

我們認(rèn)為，既然辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記與同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件存在時(shí)間差，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩者也就相應(yīng)存在時(shí)間差，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)有所區(qū)分。為了遏制企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓股權(quán)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益必須同時(shí)滿足財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件；但確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理產(chǎn)權(quán)交割及工商變更登記為準(zhǔn)。

（二）設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”過(guò)渡賬戶，解決投資處置的時(shí)間差異問(wèn)題

為了正確提供轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資信息，并合理確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的投資收益，我們認(rèn)為可以設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”這一過(guò)渡性賬戶，其性質(zhì)類似固定資產(chǎn)處置時(shí)采用的“固定資產(chǎn)清理”賬戶。股權(quán)交割時(shí)，按轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，當(dāng)同時(shí)具備財(cái)政部財(cái)會(huì)字(1998)66號(hào)規(guī)定的四個(gè)條件時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)該賬戶余額，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益�！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資處置”賬戶設(shè)置的意義在于：

1.計(jì)劃轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期投資在未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)避免提前確認(rèn)投資收益，在沒有收到全部轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)時(shí)可以較為穩(wěn)健地確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓的收益，防止股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)操縱利潤(rùn)；

2.將擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他準(zhǔn)備繼續(xù)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資區(qū)分開來(lái)，有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

七、研究成果綜述

我國(guó)投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系歷經(jīng)十多年的建設(shè)和發(fā)展，在規(guī)范投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、提供可信賴的會(huì)計(jì)信息方面發(fā)揮了重要作用。然而，投資會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展和完善不是一蹴而就的。通過(guò)分析上市公司在對(duì)外投資取得時(shí)、持有期間和處置等活動(dòng)中遇到的一系列亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，我們認(rèn)為，應(yīng)在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，合理吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新研究成果，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，同時(shí)要便于實(shí)務(wù)操作。

對(duì)于修訂、完善與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，我們的具體建議如下：

1.投資企業(yè)在編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)被投資單位的核算，可以借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的成果，取消權(quán)益法，采用成本法，單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合為會(huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)的信息，減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中遇到的復(fù)雜問(wèn)題，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作。

2.對(duì)外投資在持有期間遇到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司，對(duì)被投資單位凈虧損確認(rèn)投資損失的限度應(yīng)借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資》的成果，將現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資賬面價(jià)值，擴(kuò)大為股權(quán)投資賬面價(jià)值與長(zhǎng)期債權(quán)等非權(quán)益性質(zhì)投資賬面價(jià)值之和，并以公司法規(guī)定的對(duì)被投資單位虧損應(yīng)承擔(dān)的有限責(zé)任為限。

投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，股權(quán)投資差額不應(yīng)受投資損益的影響而遞延攤銷。根據(jù)股權(quán)投資差額的性質(zhì)將其與股權(quán)投資賬面價(jià)值分開核算，可以設(shè)置“股權(quán)投資差額”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，股權(quán)投資差額作為預(yù)付成本，其攤銷按現(xiàn)行投資準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行攤銷；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中不再包括股權(quán)投資差額，完全根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不會(huì)再出現(xiàn)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值已為零而投資企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面余額仍大于零的現(xiàn)象。

3.股權(quán)投資差額攤銷期限的確定，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生原因的不同而區(qū)別對(duì)待。對(duì)于投資者初始投資成本與投資者所享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額的部分，其攤銷問(wèn)題不宜立即與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》趨同，可在現(xiàn)行分期攤銷的基礎(chǔ)上結(jié)合期末減值測(cè)試兩者并用，并加強(qiáng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備和期末減值測(cè)試的會(huì)計(jì)規(guī)范；對(duì)于被收購(gòu)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額與賬面價(jià)值之差異所形成的那部分股權(quán)投資差額的攤銷，其攤銷期限的確定，要關(guān)注相關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)在被投資企業(yè)的使用目的和有效使用年限。

4.在投資處置中，通過(guò)設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資處置”這一過(guò)渡性賬戶，將擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他準(zhǔn)備繼續(xù)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資區(qū)分開來(lái)，有效地解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間差異的問(wèn)題，避免擬轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期投資在未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)提前確認(rèn)投資收益的情況發(fā)生。

此外，我們?cè)趯?duì)投資相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行完善時(shí)，既要注意與其他的如無(wú)形資產(chǎn)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定保持一致，對(duì)其進(jìn)行適時(shí)修訂，又要注意與相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，如《公司法》相協(xié)調(diào)，以增強(qiáng)投資會(huì)計(jì)規(guī)范體系的系統(tǒng)性和一致性。

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