淺談出租人對未擔(dān)保余值變動的會計處理

根據(jù)《制度》的規(guī)定，出租人應(yīng)在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之差記錄為未實現(xiàn)融資收益｛未實現(xiàn)融資收益＝〔（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）〕｝。出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年末檢查一次。如果出現(xiàn)未擔(dān)保余值變動應(yīng)分別情況做出相應(yīng)處理：
一、未擔(dān)保余值發(fā)生減值
根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值－未實現(xiàn)融資收益）的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)的融資收入。
舉例：甲租賃公司與乙公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)線。
（2）起租日：2002年1月1日
（3）租賃期間：2002年1月1日至2006年1月1日。
（4）租金支付方式：在租期內(nèi)每年年末支付租金1000000萬元。
（5）租賃期滿時，生產(chǎn)線的.估計余值為400000萬元，其中乙公司擔(dān)保余值為100000萬元，未擔(dān)保余值300000萬元。
該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，2002年1月1日原賬面價值為3700000萬元，預(yù)計使用年限5年。2003年末甲公司對租賃資產(chǎn)進(jìn)行檢查，生產(chǎn)線未擔(dān)保余值發(fā)生減值200000萬元。甲公司按實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。2006年1月1日甲租賃公司收回租賃資產(chǎn)。
（1）2002年
第一步，判斷租賃類型
此租賃的租賃期（4年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的80%，符合有關(guān)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75%以上），因此該租賃應(yīng)為融資租賃。
第二步，計算租賃內(nèi)含利率
最低租賃收款額＝租金×租期＋承租人擔(dān)保余值＝1000000×4＋100000＝4100000（元）
因此有：1000000×PA(4,R) 400000×PV(4,R)－3700000＝0
采用試誤法：設(shè)R=7%，則
1000000×PA(4,7%) 400000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋400000×0.7629-3700000＝-7640（元）
設(shè)R＝6%：
1000000×PA(4,6%) 400000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋400000×0.7921-3700000＝81940（元）
再采用插值法：R=6%＋81940÷（81940＋7640）×（7%－6%）＝6.91%
未實現(xiàn)融資收益：4000000＋400000－3700000＝700000（元）
借：應(yīng)收融資租賃款 4100000
未擔(dān)保余值 300000
貸：融資租賃資產(chǎn) 3700000
遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 700000
第三步，分配未實現(xiàn)融資收益
3700000×6.91%＝255670（元）
未實現(xiàn)融資收益余額：700000－255670＝444330（元）
每月確認(rèn)融資收入時：
借：遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 （255670÷12）21305.83
貸：主營業(yè)務(wù)收入－融資收入 21305.83
第四步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－255670＝744330（元）
租賃投資凈額余額：3700000－744330＝2955670（元）
（2）2003年
第一步，分配未實現(xiàn)融資收益
2955670×6.91%＝204236.80（元）
未實現(xiàn)融資收益余額：444330－204236.80＝240093.20（元）
每月確認(rèn)融資收入時：
借：遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 （204236.80÷12）17019.93
貸：主營業(yè)務(wù)收入－融資收入 17019.93
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應(yīng)收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－204236.80＝795763.2（元）
租賃投資凈額余額：2955670－795763.2＝2159906.8（元）
第三步，未擔(dān)保余值發(fā)生減值，進(jìn)行賬務(wù)處理
借：遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 200000
貸：未擔(dān)保余值 200000
第四步，重新計算租賃的內(nèi)含利率