審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的演進(jìn)及應(yīng)用

　　所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

　　摘要：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型先后經(jīng)歷了初級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型三個(gè)階段。本文通過分析現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在我國的應(yīng)用，揭示其在應(yīng)用過程中存在的四個(gè)方面的問題，并從審計(jì)程序、審計(jì)資料、審計(jì)人員、法律法規(guī)等多個(gè)角度提出解決措施。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 演進(jìn)過程 風(fēng)險(xiǎn)模型

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的演進(jìn)

　　(1)初級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　1720年，英國爆發(fā)了審計(jì)史上著名的南海公司事件，該事件標(biāo)志著現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生。自那時(shí)起至20世紀(jì)初較長的一段時(shí)間內(nèi)，審計(jì)師普遍采用的是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式，此時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來自兩個(gè)方面：一方面是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有發(fā)生重要錯(cuò)誤或舞弊的可能性，這種可能性就是固有風(fēng)險(xiǎn);另一方面是審計(jì)師檢查了存在錯(cuò)誤或舞弊的憑證和報(bào)表卻沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型表述為：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=固有風(fēng)險(xiǎn)(IR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)

　　該模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的最初發(fā)展階段，體現(xiàn)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式的基本思想，該思想至今仍被不同程度地采用，應(yīng)用于一些重要科目的審查，以后階段的模型皆是在這一初級(jí)模型的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。

　　(2)基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　1938年，美國爆發(fā)了審計(jì)史上最大的案件――麥克森・羅賓斯公司倒閉事件，美國證券交易委員會(huì)在其后頒布的增加的審計(jì)程序方面明確要求對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查與評價(jià)，這使得制度基礎(chǔ)審計(jì)方法開始在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用，并在20世紀(jì)40年代以后成為主流。由于該方法以控制測試為基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生了內(nèi)部控制沒能及時(shí)防止發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，即控制風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于審計(jì)師在該方法下大量采用樣本測試，于是存在著部分不能反映總體性質(zhì)的可能，即抽樣風(fēng)險(xiǎn)，從而提高了檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，此時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型在原有基礎(chǔ)上逐漸演變?yōu)椋?/p>

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)A(R)=固有風(fēng)險(xiǎn)(lR)×控制風(fēng)險(xiǎn)(CR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)

　　相對于初級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來說，基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已經(jīng)初具規(guī)模，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素也基本齊全。由于審計(jì)師強(qiáng)調(diào)通過評價(jià)內(nèi)部控制來發(fā)現(xiàn)和降低經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，審計(jì)的重點(diǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到了控制風(fēng)險(xiǎn)上來。該模型在當(dāng)時(shí)并未成形，但它已成為審計(jì)師決定實(shí)質(zhì)性測試性質(zhì)、時(shí)間和范圍的主觀依據(jù)，為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下一階段的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。

　　(3)現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的控制下，管理舞弊和欺詐并沒有得到有效的控制。2001年更是爆發(fā)了以美國安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞為代表的系列財(cái)務(wù)造假案件，從而引發(fā)了職業(yè)界對現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型與審計(jì)方法的思考和探索。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則，將原有的模型重新描述為：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)

　　這一新模型被稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，使用這一模型的審計(jì)模式則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。較傳統(tǒng)模型，新模型在形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次，認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)包括傳統(tǒng)模型下的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而總體層次風(fēng)險(xiǎn)則是指企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通過舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)的可能，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)。新模型將由于企業(yè)的整體經(jīng)營所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念、范圍的擴(kuò)大和延伸，是傳統(tǒng)模型的繼承與發(fā)展。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在我國的應(yīng)用

　　(1)設(shè)定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的風(fēng)險(xiǎn)水平。該風(fēng)險(xiǎn)的大小沒有專門的理論框架或指南為其提供科學(xué)的依據(jù)。一般來說，高期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表明審計(jì)人員對被審計(jì)事項(xiàng)比較樂觀，愿意用比較簡單的審計(jì)程序和較少的審計(jì)成本進(jìn)行審計(jì);低期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則相反;中期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)介于兩者之間。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)由于執(zhí)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)政策不同，不同的審計(jì)人員由于審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好、能力水平以及審計(jì)對象不同，故所設(shè)定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平也不同。

　　審計(jì)人員設(shè)定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，一般應(yīng)考慮以下因素：外部報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度、被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境的可能性、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭、審計(jì)人員對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好。

　　(2)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)人員在識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括宏觀經(jīng)濟(jì)因素、行業(yè)因素、微觀因素。2)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定量分析，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的三類影響因素，可以用模糊數(shù)學(xué)評價(jià)法對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量分析，具體步驟包括建立指標(biāo)集、建立權(quán)重集、建立評價(jià)集、模糊綜合評價(jià)。

　　(3)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　設(shè)定好期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率，評估完重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平后，即可倒算出檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平為：

　　可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平=期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　上式是審計(jì)過程中更為常用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。我們認(rèn)為，該模型應(yīng)用的關(guān)鍵在于期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該嚴(yán)格控制在最大可容許水平下，即實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)當(dāng)小于期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平�？梢钥闯觯�在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成反比。評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，反之，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在應(yīng)用過程中存在的問題

　　(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以定量分析

　　在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師很難確定各種風(fēng)險(xiǎn)要素的具體數(shù)值，而只能用高、中、低等水平來代替。審計(jì)畢竟是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評估、審計(jì)證據(jù)的收集數(shù)量和審計(jì)證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷來確定，具有很強(qiáng)的主觀性，很難依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行審計(jì)規(guī)劃。

　　(2)兩個(gè)層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系沒有得到澄清

　　在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下，報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的'關(guān)聯(lián)在理論上并沒有得到清楚闡述。報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源于控制環(huán)境薄弱而導(dǎo)致的對會(huì)計(jì)報(bào)表整體(包括各種交易、賬戶余額、列報(bào)與披露)產(chǎn)生的廣泛影響，認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)同各種交易、賬戶余額、列報(bào)與披露直接相關(guān)，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合評估。

　　(3)審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)有待提高

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用需要大量的專業(yè)判斷，這對審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。但目前來看，審計(jì)人員在具體工作實(shí)踐中，往往不能從整體上掌握和執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，使相當(dāng)部分的審計(jì)項(xiàng)目僅停留在做表面文章上，存在為節(jié)省工作時(shí)間和成本而省略或減少必要風(fēng)險(xiǎn)評估程序的現(xiàn)象，這從審計(jì)計(jì)劃階段起就帶來潛在的危害，無法充分了解被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)，從而低估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型衡量的準(zhǔn)確性大大降低。

　　(4)法律因素在風(fēng)險(xiǎn)模型中的考慮不夠充分

　　法律因素是審計(jì)主體承擔(dān)最終責(zé)任的原因，這里的法律因素是指一個(gè)國家或社會(huì)的法律環(huán)境，如公民的法律意識(shí)、執(zhí)法的嚴(yán)格程度等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終表現(xiàn)是承擔(dān)法律責(zé)任，這取決于根據(jù)法律和法規(guī)而進(jìn)行的法院判決、庭外調(diào)解、雙方協(xié)商以及管理機(jī)關(guān)的處罰決定等情況。在審計(jì)質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識(shí)高低不同、執(zhí)法環(huán)境不同，審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任的頻率就不相同。因此，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能不考慮法律因素，這也是現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所欠缺的。

　　四、應(yīng)用問題的具體解決措施

　　(1)選取合適的審計(jì)方法程序

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更注重于財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)交易賬戶的準(zhǔn)確性以及披露信息的可靠性，這就對審計(jì)工作提出了新的要求。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序的過程中，要更留意了解被審計(jì)對象所處的內(nèi)外部環(huán)境，內(nèi)部控制制度是否完善，其行業(yè)狀況、治理效果、產(chǎn)權(quán)歸屬、經(jīng)營業(yè)績、籌資情況、目標(biāo)戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的任何環(huán)節(jié)都應(yīng)列入審計(jì)取證的范疇。針對上述這些事項(xiàng)合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將審計(jì)資源集中在關(guān)鍵部位、關(guān)鍵事件，將其與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估、控制緊密結(jié)合在一起，利用模型中函數(shù)之間的相互關(guān)系，對各種風(fēng)險(xiǎn)因子的權(quán)重、系數(shù)進(jìn)行科學(xué)設(shè)定，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一量化評估，從方法程序上進(jìn)一步提高模型的科學(xué)準(zhǔn)確性，使審計(jì)操作更具備實(shí)際意義。

　　(2)建立相關(guān)審計(jì)資料庫

　　實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，應(yīng)從被審計(jì)對象戰(zhàn)略經(jīng)營的高度去審視風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型，這就要求審計(jì)人員全面了解和掌握被審計(jì)對象所處的行業(yè)環(huán)境、競爭狀況、經(jīng)營方式以及預(yù)期收益等多方面的信息，這些信息往往種類繁多、數(shù)量龐大，僅僅依靠人腦或手工收集整理，容易出現(xiàn)疏忽或紕漏，必須借助強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，對相關(guān)信息予以完善和留存，以便在制作模型隨時(shí)需要時(shí)，進(jìn)行調(diào)用和運(yùn)算，以期得到最好的實(shí)際效果，用以指導(dǎo)審計(jì)工作。

　　(3)加強(qiáng)對審計(jì)人員相關(guān)知識(shí)技能的培訓(xùn)

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，不僅是對審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的一次全面創(chuàng)新，更涉及到企業(yè)經(jīng)營、金融數(shù)據(jù)等諸多方面的知識(shí)技能，對審計(jì)人員的專業(yè)性、綜合性都提出了更高的要求，審計(jì)部門應(yīng)下大力氣培養(yǎng)復(fù)合型的審計(jì)人員。要進(jìn)一步充實(shí)審計(jì)人員的審計(jì)理論知識(shí)，培養(yǎng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。還要注意提高審計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作技能與職業(yè)道德。

　　(4)完善相關(guān)的制度法規(guī)體系

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已逐步成為審計(jì)實(shí)務(wù)的主流，這為需要完善的法規(guī)制度體系作保障。一是加快相關(guān)法律的制定出臺(tái)，填補(bǔ)諸多審計(jì)實(shí)務(wù)的真空地帶。二是對現(xiàn)有法規(guī)進(jìn)行梳理整理，充實(shí)相關(guān)新的內(nèi)容。三是搞好相關(guān)法規(guī)制度之間的配套銜接，避免出現(xiàn)互相矛盾的地方。使得整個(gè)法律環(huán)境更有利于審計(jì)人員開展工作、提高審計(jì)工作的質(zhì)量，維護(hù)審計(jì)工作的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。

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