企業(yè)績效審計評價指標體系研究

作者：汪黎

財政監(jiān)督：財會版 2015年04期

績效審計評價指標體系的設(shè)計是開展績效審計的重點和難點�！秾徲嬍�2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，到2012年所有的審計項目都要開展績效審計。目前看來并不是所有的項目都達到了要求，績效審計的實施沒有形成標準化、規(guī)范化、制度化。原因有多種，績效評價指標體系設(shè)計困難是重要的原因之一。

一、績效審計指標評價體系的相關(guān)概念

（一）績效審計的概念。績效審計是指對被審計單位或項目管理資源的有效性進行檢查和評價的活動，起源于Terry Fenrick提出的3E（經(jīng)濟性Economy、效率性Efficiency和效果性Effectiveness）評價理論。經(jīng)濟性是指以最低的投入達到目標。效率性是指產(chǎn)出與投入的關(guān)系，支出是否講究效率。效果性是指目標實現(xiàn)程度，是否達到目標。

（二）績效審計評價指標體系。績效審計評價指標體系是由相互聯(lián)系、相互影響的若干個用來衡量、評價被審計單位或項目管理資源有效性的指標構(gòu)成的有機整體。用指標體系從不同角度評價被審計單位或者事項的經(jīng)濟性、效率性、效果性，從而做出全面的評價。

績效指標評價體系的重點內(nèi)容應包含評價標準、考評體系和管理體制。如對某種政策執(zhí)行的效果進行評價，我們就要以一個科學的標準評判其是否達到政策設(shè)定的目標，以考評體系來評判政策執(zhí)行的效果，查找政策執(zhí)行過程中與預期目標的差距，及時發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行中存在的實際問題，為政策優(yōu)化提供決策依據(jù)。

二、績效審計指標評價體系的現(xiàn)狀

（一）績效審計的內(nèi)容主要集中在3E上�？冃�審計的對象范圍廣泛，內(nèi)容主要集中在經(jīng)濟性、效率性、效果性上。目前我國在內(nèi)部審計具體準則第25號——經(jīng)濟性審計、第26號——效果性審計、第27號——效率性審計分別規(guī)定了經(jīng)濟性、效果性和效率性審計的主要內(nèi)容。

（二）績效審計的評價標準只有原則性定義�？冃�審計的評價標準大多是原則性描述。從內(nèi)部審計準則的相關(guān)規(guī)定看，多數(shù)都是建議采用類似組織、項目各種檔次的先進標準，并且都是原則性的建議，沒有具體的評價指標。

（三）以財務指標為主的定量指標。目前比較常用的企業(yè)績效評價規(guī)定是根據(jù)《國有資本金效績評價操作細則》制定的《企業(yè)效績評價操作細則（修訂）》（財統(tǒng)[2002]5號），其中設(shè)計的企業(yè)效績評價指標是由反映企業(yè)財務效益狀況、資產(chǎn)營運狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況四方面內(nèi)容的基本指標、修正指標和評議指標三個層次共27項指標構(gòu)成，這些指標的計算數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)的財務報表。對這些指標評價的標準目前主要依據(jù)國務院國資委財務監(jiān)督與考核評價局制定的《企業(yè)績效評價標準值》。標準值通過數(shù)理統(tǒng)計的方法，通過對全國國有企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的統(tǒng)計分析測算，按10大類、97小類制定。對國有企業(yè)績效評價按照企業(yè)績效評價操作細則規(guī)定，通過與其所處行業(yè)標準值對照進行。

（四）現(xiàn)有績效審計評價指標體系存在的問題

1.企業(yè)績效評價指標及標準值的局限性。企業(yè)績效評價標準值的制定基于杜邦財務分析體系，核心指標是凈資產(chǎn)收益率，特點是邏輯清晰、指標具體，適用于企業(yè)資本金運營的績效審計項目。其局限性是核心指標僅僅圍繞財務指標，主要著眼于賬面價值和靜態(tài)價值，絕對指標與相對指標割裂，指標結(jié)果很難反映業(yè)務內(nèi)涵，同時與具體參與人員的工作和業(yè)務流程運作的關(guān)聯(lián)性不大，對審計目標的深入評價還需要更多的分析依據(jù)。

2.績效審計指標體系綜合性不足�？冃�審計的審計范圍越來越廣，評價指標很難統(tǒng)一化。現(xiàn)階段績效審計評價受諸多因素的影響，評價標準相對單一，定量評價、定性評價指標不平衡，邏輯關(guān)系不清晰，績效審計結(jié)果不全面。

3.績效審計指標體系缺乏專業(yè)性�？冃�審計內(nèi)容的側(cè)重點也不同，很多審計內(nèi)容比如建設(shè)項目績效、生產(chǎn)管理績效、客戶服務績效、咨詢服務績效、科研開發(fā)績效等都無法按照企業(yè)績效標準值來評價，不同專業(yè)人力和流程績效還沒有形成完整、成熟的體系，專業(yè)性績效審計指標體系有待完善。

三、以平衡計分卡原理設(shè)計績效審計評價指標體系

為了克服績效指標關(guān)聯(lián)不緊密、綜合性不強、專業(yè)性不足的問題，采用平衡計分卡的方法設(shè)計指標體系是一種選擇。其特點是從審計目標出發(fā)，注重目標與指標、指標與指標之間的因果關(guān)系，通過篩選整合不同專業(yè)層面的各種績效指標，使其結(jié)構(gòu)嚴謹、平衡、相互強化。

（一）以財務指標為基礎(chǔ)篩選績效評價指標。以國家制定的《企業(yè)績效評價標準值》為參考，通過敏感性分析，選擇對被審計企業(yè)總體績效影響最關(guān)鍵的指標，搭建績效審計分析的財務指標系統(tǒng)，如表1所列示的全國國有企業(yè)評價標準。

指標的篩選要結(jié)合企業(yè)的實際情況，并且動態(tài)調(diào)整，比如應收賬款周轉(zhuǎn)率這個指標，在處于賣方市場沒有賒銷的企業(yè)就可以剔除。對于借款利率低于資產(chǎn)收益率的企業(yè)，流動比率和資產(chǎn)負債率的權(quán)重也可以做適當?shù)恼{(diào)整。目前很多大型國有企業(yè)在績效考評時增加了經(jīng)濟增加值（EVA）指標（稅后凈營業(yè)利潤-資本成本），強調(diào)了股東增值，平衡了管理者和股東之間的利益矛盾，剔除了謹慎性原則對會計數(shù)據(jù)的影響，顯示了新型的企業(yè)價值觀。但是這個指標還沒有被證明比傳統(tǒng)指標更有優(yōu)勢，有待于在績效審計實踐中進行檢驗。

（二）根據(jù)審計對象的業(yè)務流程選擇績效評價指標。業(yè)務流程指標的選擇可以借鑒關(guān)鍵績效指標法（KPI），通過對內(nèi)部流程的輸入端、輸出端的關(guān)鍵參數(shù)進行設(shè)置、取樣、計算、分析，衡量流程績效，確定對績效影響最關(guān)鍵的指標。

某石油企業(yè)對油品數(shù)質(zhì)量管理的績效進行審計，該流程是油品銷售企業(yè)保證產(chǎn)品質(zhì)量、提供優(yōu)質(zhì)服務、獲取利潤的重要環(huán)節(jié)。審計目的是通過了解和掌握油品銷售企業(yè)在油品進、銷、存環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理的經(jīng)濟性、效率性、效果性，最大限度地提升績效，保證質(zhì)量、服務和效益。該流程的.輸入端為油品采購、流轉(zhuǎn)、銷售，關(guān)鍵指標是油品的數(shù)量多少、質(zhì)量好壞、價格高低；輸出端為油品銷售收入，關(guān)鍵指標是法規(guī)遵守程度、客戶滿意度。影響數(shù)量指標績效的主要工作是采購、驗收、保管、轉(zhuǎn)運、銷售、盤點等環(huán)節(jié)；影響質(zhì)量指標績效的主要工作是供應商的選擇和產(chǎn)品驗收、運輸、保管、銷售等環(huán)節(jié)；影響效益的主要因素是采購、銷售價格、損耗。

這些環(huán)節(jié)關(guān)鍵指標的取得要結(jié)合實際測量，并與公司標準對比。如油品損耗指標控制是否達到效果（見表2）。

為了改進績效還需統(tǒng)計影響指標的相關(guān)因素，比如影響數(shù)量指標的因素包括是否配備計量工具、是否按期檢定、是否由不同單位檢定結(jié)果，可通過統(tǒng)計表進行分析（見表3）。

通過分析不能達標的原因，比如計量器具不合格或者人員能力素質(zhì)達不到，再采取相應的改進辦法提高績效，達到績效審計的目標。審計完成后對業(yè)務流程的相關(guān)績效指標要分析其敏感性，確定最關(guān)鍵的績效指標，并總結(jié)形成組織過程資產(chǎn)，在以后的績效審計項目中可以作為標準值參考。

（三）設(shè)計以人為本的人力資源績效指標。人是執(zhí)行戰(zhàn)略、政策最重要的因素，每個人績效的好壞直接關(guān)系到組織戰(zhàn)略、項目目標的績效。組織希望從成員身上獲得勞動力、技能儲備、生產(chǎn)率、靈活性，需要員工忠誠、有責任感、經(jīng)驗、士氣。對員工的績效考核指標主要體現(xiàn)在員工產(chǎn)出（生產(chǎn)率）、服務時間、職責履行結(jié)果，額外技能貢獻、對企業(yè)及負責流程的合理建議，提高自身績效的建議、工作履行情況的反饋等方面。同時也需要衡量企業(yè)為員工創(chuàng)造的價值，員工價值是人力有效發(fā)揮作用的來源，應作為個人績效因果關(guān)系來考察。

在對某大型石油煉制企業(yè)進行績效考核審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位某煉油聯(lián)合車間的考核非常有效。首先是專業(yè)人員測試裝置運行的參數(shù)；然后組成專家組根據(jù)測試的參數(shù)、裝置的設(shè)計指標等計算出最有可能實現(xiàn)的目標，加上一定的拔高，形成奮斗目標；最后由車間組織技術(shù)人員與專家組交流，車間對有異議的指標提出修正理由。修正完成后形成內(nèi)操的崗位工作標準有174條、外操有252條。同時考慮到未來的進一步優(yōu)化，規(guī)定對提出建議改進效率的人員進行獎勵，這些標準均由人員進行操作，非常適合人員的績效考核。比如，在用電方面規(guī)定夏季空調(diào)溫度不得低于26℃；在用水方面規(guī)定鍋爐除氧器溢流水不能大于1%，排污不能大于6%，冷卻水排放溫度不應小于50℃。針對還有“確保、力爭、奮斗”三個臺階的績效標準，對超過標準的績效進行重獎，充分調(diào)動人員的積極性。結(jié)合崗位標準設(shè)立員工個人績效標準，有利于對個人績效進行評價。為了促進個人發(fā)展、衡量企業(yè)創(chuàng)造的員工價值，還需設(shè)立員工素質(zhì)、生產(chǎn)力、忠誠度、滿意度方面的指標（見表4）。對員工績效的審計評價既是績效審計指標評價的一部分，也是績效結(jié)果分析的重要內(nèi)容。

（四）客戶滿意程度衡量指標。客戶的滿意程度或者說項目發(fā)起人的認可是企業(yè)持續(xù)發(fā)展、新項目不斷增加的重要基礎(chǔ)。客戶層面通常包括的核心指標有客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率、目標市場占有率等。另外，為客戶創(chuàng)造的價值也應該按照公司提供的服務確定。

很多加油站免費為客戶提供當日的報紙和茶水添加服務，省去了客戶買報紙的時間，方便了客戶，為客戶帶來了價值，吸引了客戶。如何衡量這些舉措的績效，需要對比采取這些措施前后很長一段時間內(nèi)客戶獲得率和保持率的變化情況，在進行績效審計時應該注意收集相關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，確定相關(guān)客戶的績效指標。

（五）平衡計分卡整合各種績效指標。前述財務、流程、人力資源、客戶相關(guān)績效指標衡量的方法、數(shù)據(jù)單位都是不統(tǒng)一的，并且單獨衡量還會有沖突。海底撈火鍋為等座位的客戶免費提供小吃、茶水、上網(wǎng)服務，這些服務需要花費一定的成本，同時又不能直接形成收入，對財務部門來說屬于可以節(jié)省的開支。但是對市場部門來說，這些舉措吸引了大量客戶，使客戶滿意度提升，間接帶來了收益，而且是公司的特色。在這種情況下如果把兩個部門的績效分開考核，那么會引起內(nèi)部的不團結(jié)，造成整體績效不佳。

采用平衡計分卡整合各部門、流程的績效指標，使得總體績效評價符合戰(zhàn)略目的是其主要優(yōu)點，其特點是注重戰(zhàn)略目標和績效指標之間的因果關(guān)系�？冃гu價考核指標中包含各種重要變量之間的因果關(guān)系，審計結(jié)論建議與績效改善可以直接聯(lián)系起來。

應用平衡計分卡設(shè)計績效評價指標要注重“平衡”：

一是財務與非財務指標的平衡。財務指標是績效的結(jié)果，非財務指標是績效的動因。平衡二者之間的關(guān)系既能克服評價只注重結(jié)果的局限，又能避免糾纏于執(zhí)行細節(jié)與結(jié)果背道而馳的困境。

二是先導指標與滯后指標的平衡。滯后指標通常是過去的績效，是客觀結(jié)果，但缺少預測性。先導指標是取得績效的動因，主要是對流程和行動的評價，有預測性，但是有一定的主觀性。這兩種指標必須組合起來，避免只注重結(jié)果的短視行為，也避免不切實際的預測。

三是利益相關(guān)方之間的平衡。包括外部相關(guān)方（股東、客戶）和內(nèi)部相關(guān)方（員工、流程）之間的平衡。

平衡三個層面指標的重要方法是找到其中的因果聯(lián)系，通用的辦法是繪制戰(zhàn)略地圖，其框架如圖1。

平衡的主要原則包括：

1.平衡各種力量之間的矛盾。投資是為了長期收入的增長，控制成本是為了短期的財務業(yè)績，兩者的沖突需要放在一個較長的周期來權(quán)衡。短期績效的改善不能使企業(yè)失去發(fā)展?jié)摿�，長期績效的改善不能造成短期資金不足而影響企業(yè)生存。

2.平衡客戶價值與企業(yè)價值�？蛻舻臐M意是持續(xù)創(chuàng)造價值的基礎(chǔ)，企業(yè)價值是企業(yè)的生存基礎(chǔ)�？冃е笜艘�考慮平衡客戶創(chuàng)造的價值和企業(yè)自身的價值。

3.通過內(nèi)部流程優(yōu)化創(chuàng)造企業(yè)價值、客戶價值、員工價值。內(nèi)部流程是企業(yè)實施戰(zhàn)略的過程，高績效的流程能持續(xù)創(chuàng)造價值。平衡計分卡重點要平衡內(nèi)部流程的生產(chǎn)率績效指標。

4.平衡協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)的價值。人力資本、信息資本、組織資本的價值無法單獨衡量，平衡時主要考慮無形資產(chǎn)推動整體績效提升的因果關(guān)系。

四、利用平衡計分卡設(shè)計績效審計評價指標案例分析

某石油企業(yè)開展油品數(shù)質(zhì)量專項績效審計，審計目的是對油品銷、售企業(yè)進、銷、存、運環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理績效進行評價，揭示管理存在的問題并分析原因，改善績效。

審計項目的戰(zhàn)略目的是通過改善數(shù)質(zhì)量管理的績效，為客戶提供數(shù)量足、質(zhì)量好的油品，提高品牌形象的同時實現(xiàn)利潤最大化，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

各層面指標間的因果關(guān)系如下：

銷售增長率主要受客戶滿意度層面指標的影響，客戶滿意度指標受產(chǎn)品質(zhì)量、價格（生產(chǎn)率）和人員服務的影響，生產(chǎn)率受內(nèi)部流程優(yōu)化程度和工作人員履職的影響最大。

如果片面追求財務指標，如成本低、銷售量大，采用以次充好、客戶承擔損耗、減少質(zhì)檢環(huán)節(jié)、雇傭低水平員工等方法提高利潤率，雖然取得了短期成效，但會造成品牌形象下滑、客戶流失的長期惡果。因此，要綜合考慮各層面指標，統(tǒng)籌績效評價指標，符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的。

圍繞此目的設(shè)計的相關(guān)績效指標如下：

財務方面的主要指標：生產(chǎn)率（噸油運費、噸油損耗、噸油存儲成本、噸油人工成本、噸油完全成本等）、銷售增長率、資產(chǎn)利用率（存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)收益率）等。

客戶層面指標：價格優(yōu)惠程度、質(zhì)量達標率、數(shù)量（銷售）損耗率、品種適用率、客戶滿意度、品牌認知度、客戶額外價值等。

內(nèi)部流程指標：油品數(shù)質(zhì)量管理機構(gòu)是否設(shè)立；崗位設(shè)置是否健全；不相容職務是否分離；關(guān)鍵控制點執(zhí)行率；數(shù)質(zhì)量突發(fā)事件應急預案制定與否；計量設(shè)施是否齊全；檢定周期是否合理；計量“三率”是否達到100%；計量數(shù)據(jù)采集、傳遞、統(tǒng)計分析流程標準是否明確；油品損益分析、處理是否合規(guī)；油品出庫三核對執(zhí)行率；油品出入庫車況、封檢執(zhí)行率；承運商選擇招標率；承運商檔案建設(shè)率；非正常損耗損失率；加油機防作弊模塊安裝率；供應商資質(zhì)審核率；供應商定期評價率；油品附件質(zhì)檢報告率；入庫質(zhì)檢合格率；MRP運行效率（存貨保障率、經(jīng)濟訂貨批量、存貨儲存成本、存貨運輸成本優(yōu)化程度）等。

學習成長層面：數(shù)質(zhì)量崗位人員持證率；人員培訓次數(shù)；定期培訓計劃落實率；取證人員復審率；“每一滴油都是承諾”企業(yè)文化的認知率；ERP建設(shè)是否達到物流、信息流、資金流“三流合一”。

審計中對上述績效指標的檢查評價既是對績效結(jié)果的評價，也是對績效好壞的原因分析，通過分析找出提高績效可操作的辦法，落實到具體的流程和人員，才能真正達到績效審計的目的。

結(jié)合具體審計項目的目標，采取平衡計分卡的方法，平衡考慮各種因素，是績效審計指標設(shè)計的有效方法。

作者介紹：汪黎，中國石油化工集團公司審計局武漢分局