所得稅視角下的法人

　　稅收制度

　　構(gòu)成的七個要素

　　1、納稅主體，又稱納稅人，是指稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的社會組織和個人，是納稅義務(wù)的承擔者。納稅人包括自然人和法人。

　　2、征稅對象，又稱征稅客體，是指稅法規(guī)定對什么征稅。

　　3、稅率，這是應(yīng)納稅額與征稅對象之間的比例，是計算應(yīng)納稅額的尺度，反映了征稅的程度。稅率有比例稅率、累進稅率(全額累進與超額累進)和定額稅率三種基本形式。

　　4、納稅環(huán)節(jié)，是指商品在整個流轉(zhuǎn)過程中按照稅法規(guī)定應(yīng)當繳納稅款的階段。

　　5、納稅期限，是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款的具體時間。一般的按次與按期征收兩種。

　　6、納稅地點，是指繳納稅款的地方。一般是為納稅人的住所地，也有規(guī)定在營業(yè)發(fā)生地。

　　7、稅收優(yōu)惠，是指稅法對某些特定的納稅人或征稅對象給予免除部分或全部納稅義務(wù)的規(guī)定。從目的上講有照顧性與鼓勵性兩種。

　　稅收分類

　　(一)法人的擬制人格與經(jīng)濟意義上的雙重課稅

　　企業(yè)所得稅是法人稅制，法人可分為企業(yè)法人與非企業(yè)法人，將資本劃分為股份的法人，稱股份公司。股份公司是企業(yè)所得法適用的典型納稅人，本文側(cè)重企業(yè)所得稅課稅原理的理論闡述，故下文討論主要針對股份公司，適用于股份公司的所得稅課稅原理一般情況下也同樣適用于其他企業(yè)所得稅納稅人，如有限責任公司等。

　　所得稅制度先于法人制度產(chǎn)生，十八世紀英國就實行了所得稅制度，但當時法人制度還未出現(xiàn)，納稅人限于自然人。法人是在十九世紀產(chǎn)生的，法人制度產(chǎn)生后，給所得稅制的實施帶來了很多棘手問題。盡管法人與自然人在法律上都具有法律人格，但兩者還是存在顯著的區(qū)別，造成所得稅處理難題的很大一部分來自于法人與不同于自然人的獨自特性，即法人的擬制人格及股權(quán)的衍生性質(zhì)。

　　法人的法律人格是擬制的、人造的、不是真實存在的，究其實質(zhì)是自然人的聚合體。法人的這一擬制特征是法人經(jīng)濟意義上雙重課稅的根源，盡管法人是所得稅的納稅主體，但法人承擔的這部分稅收最終還是得由法人所有人承擔。

　　法人的擬制人格給所得稅制造成了很多棘手問題，其中的一個重要問題是法人經(jīng)濟意義上的雙重課稅問題。

　　現(xiàn)舉例說明如下，自然人甲和乙擬從事一項營業(yè)事業(yè)，甲乙可以選擇非法人組織形式如合伙企業(yè)，也可以選擇法人組織形式，如股份有限公司，但兩種選擇承擔的稅負會有很大不同。選擇合伙企業(yè)開展業(yè)務(wù)，由于合伙企業(yè)被所得稅視為稅收透明體、導管實體，營利事業(yè)取得的所得不視為合伙企業(yè)的所得，直接穿透合伙企業(yè)，視作合伙人的所得。甲乙以合伙企業(yè)組織形式開展業(yè)務(wù)，營利事業(yè)產(chǎn)生的所得只須負擔一道所得稅，即合伙人層面的所得稅，合伙企業(yè)層面無需承擔所得稅。合伙企業(yè)只是所得稅的計算主體，不是納稅主體。若選擇股份公司開展業(yè)務(wù)，營利事業(yè)產(chǎn)生的所得首先得在股份有限公司層面繳一道所得稅，然后，在將余下的所得分給股東時，甲乙兩個股東還得再繳一道股息分配環(huán)節(jié)的所得稅。

　　法人組織這種雙重課稅現(xiàn)象就是所謂的經(jīng)濟意義上的雙重課稅問題。我國納稅人對這個問題不敏感，因為我國開征所得稅就是二個稅種，分企業(yè)所得稅與個人所得稅，我國納稅人以為這是兩種，自然人通過法人形式開展營利事業(yè)納兩道所得稅是天生地義的，但英國人不這樣看。在英國人眼里，先有所得稅后有法人。在法人出現(xiàn)前，人們從事營利事業(yè)只須繳一道所得稅，法人產(chǎn)生后，人們通過法人開展業(yè)務(wù)需要繳兩道稅。人們不接受這個事實，認為產(chǎn)生所得的是營利事業(yè)，不能因為將營利事業(yè)裝在不同組織形式中、不同的組織架構(gòu)中、不同的營業(yè)載體中就承受不同的稅收后果。人們抗爭的結(jié)果是避免雙重課稅制度安排，這類制度安排在理論上有六個類別，各國稅法實踐采納的形式主要就是傳統(tǒng)制與歸集制。鑒于這部分內(nèi)容不是本文闡述的主題，本文對此不再贅述。

　　需要一提的是，我國居民企業(yè)之間直接投資的股息所得免稅制度就是這樣一種制度安排，與美國類似，但又有所不同。美國的作法是將法人從其他法人投資分回的股息以扣除的形式從全部收入中減除，我國則是以免稅的形式從收入總額中減除。

　　雙重課稅問題源于法人的擬制特性。營業(yè)事業(yè)取得的所得原本就是營利事業(yè)所有者的所得，但營利事業(yè)裝在法人外衣下，再從法律角度觀察，情況就會大不同。法人的擬制人格使得這部分所得首先得看成是法人取得的`所得，法人繳納一道法人層面的所得稅后，將余下的所得分配給股東，即法人把余下的所得移送給股東，這一分配環(huán)節(jié)又被看作是股東從法人那里取得了所得。從法律角度看確實是發(fā)生了兩次所得取得事件，一是法人取得所得，即營利事業(yè)所得，二是股東從法人那里取得的所得，但從經(jīng)濟現(xiàn)實看，實際上僅發(fā)生了一次所得取得事件，即股東藉助營利事業(yè)取得了所得。

　　法人的擬制特征導致了所得雙重課稅問題，雙重課稅問題伴隨法人產(chǎn)生而產(chǎn)生，所得稅法一直研究并致力解決這個問題，但直到現(xiàn)在也沒有一個令人滿意的結(jié)果，特別是在股權(quán)創(chuàng)設(shè)與轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理方面，各國現(xiàn)有的解決方案都不盡理想。這方面問題另文詳述。

　　(二)股權(quán)的衍生性質(zhì)與財產(chǎn)復制幻想

　　所得稅是直接稅，盡管稅法規(guī)定所得稅由法人承擔，但法人是擬制的人，是人造的，究其實質(zhì)是不存在的，所得稅最終還得由法人的所有者承擔。法人的擬制特性給所得稅制帶來的又一個棘手問題是財產(chǎn)復制幻象。假設(shè)自然人甲有一件真實的實物資產(chǎn)，如房子，甲以實物財產(chǎn)投資設(shè)立公司A，公司A又以該實物財產(chǎn)設(shè)立公司B。投資后，從法律角度看，社會上出現(xiàn)三項財產(chǎn)，即A公司股權(quán)、B公司股權(quán)和B公司持有的實物財產(chǎn)房子，但實際從經(jīng)濟角度看，社會只存在一項真實財產(chǎn)，即投資前甲所有的實物財產(chǎn)房子，A公司股權(quán)與B公司股權(quán)都是實物財產(chǎn)房子的衍生資產(chǎn)、反射性資產(chǎn)(reflective assets)。

　　股權(quán)相當于實物財產(chǎn)在鏡子里的影像：股權(quán)價值取決于實物資產(chǎn)價值，隨實物資產(chǎn)價值升高而上升，隨實物資產(chǎn)價值降低而降低，股權(quán)如同實物資產(chǎn)在鏡子里的影像如實地反映、反射實物資產(chǎn)的價值。法人擬制特性造成了這類財產(chǎn)假象，公司鏈越多，財產(chǎn)復制次數(shù)越多。從經(jīng)濟角度觀察，實物財產(chǎn)是真實財產(chǎn)，A公司股權(quán)與B公司股權(quán)都是反射性財產(chǎn)，但所得稅法為達成價值目標就必須跟蹤每一項資產(chǎn)權(quán)屬變動。只要發(fā)生投資，組建法人，就會產(chǎn)生這種財產(chǎn)復制問題，這種財產(chǎn)復制假象只有在公司終止后才能得以消除。