一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本概念

1.永久性差異、暫時(shí)性差異

(1)永久性差異：是指由于會(huì)計(jì)和稅法計(jì)算口徑不同造成的本期調(diào)增但以后不能調(diào)減的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其確認(rèn)沒有變化，如：企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金；計(jì)稅工資情況下，超標(biāo)準(zhǔn)的工資；超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，同損益表債務(wù)法下的處理辦法。

(2)暫時(shí)性差異：是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

2.資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)未來可稅前列支的金額

一般情況下資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來可稅前列支的金額

通常情況下，一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算，差異主要是因自費(fèi)用中提取的負(fù)債，如預(yù)計(jì)負(fù)債，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生差額。

3.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異

(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，而在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

(2)可抵扣暫時(shí)性差異：是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除直接計(jì)人所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下暫時(shí)性差異反映的是至本期末的累計(jì)差異，而非當(dāng)期差異。因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。其計(jì)算過程可簡單概括為：先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后倒擠出損益表中當(dāng)期所得稅費(fèi)用項(xiàng)目。其計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅十（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異來確定所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是依據(jù)業(yè)主權(quán)益理論，從凈資產(chǎn)的角度計(jì)算利潤總額并計(jì)算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為對企業(yè)收益的計(jì)量就是對業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，資產(chǎn)增加與負(fù)債減少時(shí)就會(huì)產(chǎn)生收益，企業(yè)本期的利潤總額主要是本期凈資產(chǎn)增減變動(dòng)的結(jié)果，凈資產(chǎn)在價(jià)值量上等于資產(chǎn)減負(fù)債。企業(yè)在一定期間實(shí)現(xiàn)的利潤或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)，收入會(huì)引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，成本費(fèi)用則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，企業(yè)所得稅費(fèi)用的發(fā)生意味著經(jīng)濟(jì)利益的流出，代表著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，把所得稅費(fèi)用與企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債聯(lián)系起來，比用收人和費(fèi)用計(jì)算所得稅能更好的體現(xiàn)資本保全的原則。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算程序和賬務(wù)處理

1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅的核算程序

(1)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債之外的其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

例如：企業(yè)應(yīng)收賬款賬面余額為100萬元，對應(yīng)收賬款已計(jì)提10萬元的壞賬準(zhǔn)備，則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款項(xiàng)目的列示金額為90萬元。

(2)以適用的稅法規(guī)定為依據(jù)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的關(guān)鍵所在。例如：企業(yè)存貨總額為200萬元，當(dāng)年計(jì)提了30萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則該存貨的賬面價(jià)值為170萬元。由于稅法規(guī)定資產(chǎn)的減值損失在實(shí)際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。

(3)分析、確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)均產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

(4)確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅負(fù)債，以可抵扣暫時(shí)性差異乘以稅率計(jì)算得出遞延所得稅資產(chǎn)，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額，作為遞延所得稅費(fèi)用。①遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)：A、基本原則：對于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。B、不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)初始確認(rèn)，準(zhǔn)則中規(guī)定對于該部分應(yīng)納稅哲時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。②遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：A、基本原則：以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。估計(jì)未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的稅所得時(shí)，包括以下兩個(gè)方面：一是未來期間的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回。B、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。C、不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況：除企業(yè)合并以外的交易中，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。

(5)確認(rèn)、計(jì)量利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分組成，其中，當(dāng)期所得稅是指當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)按照適用的稅率計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅；遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額的綜合結(jié)果。所得稅費(fèi)用的計(jì)算可用公式表示為：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用。其中：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率;遞延所得稅費(fèi)用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)核算舉例

(1)遞延所得稅負(fù)債的賬務(wù)處理

[例1]A公司2007年12月末購入一臺機(jī)器，成本為2萬元，會(huì)計(jì)預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，直線法計(jì)提折舊，該機(jī)器符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計(jì)稅時(shí)可按4年計(jì)提折舊，稅率為33%，假定該公司各會(huì)計(jì)期間均未對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量表

A公司賬務(wù)處理如下：

第一年：

借；所得稅費(fèi)用330

貸：遞延所得稅負(fù)債330

第二至四年同第一年賬務(wù)處理

第五年：

借；遞延所得稅負(fù)債330

貸：所得稅費(fèi)用330

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)稅所得額的，應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費(fèi)用的增加；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的，應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的尚譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

(2)遞延所得稅資產(chǎn)的賬務(wù)處理

[例2]B公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，則存貨賬面價(jià)值為90萬元。由于稅法規(guī)定存貨的減值損失在實(shí)際發(fā)生之前不允許稅前扣除，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

分析：資產(chǎn)賬面價(jià)值90萬元（表明該資產(chǎn)未來可以帶來經(jīng)濟(jì)利益流入90萬元）小于計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元（表明該資產(chǎn)在未來處置時(shí)稅法可以扣除的金額為100萬元）

資產(chǎn)賬面價(jià)值90萬元一計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元=—10萬元，表明在未來90萬元的經(jīng)濟(jì)流入中可以有100萬元的流入不用交稅，顯然還有10萬元的流入未來可以抵扣，形成可抵扣暫時(shí)性差異，從而減少未來應(yīng)稅所得額和未來應(yīng)交所得稅，少交稅則視為帶來經(jīng)濟(jì)利益：符合資產(chǎn)的條件，所以列作遞延所得稅資產(chǎn)。

在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，B公司應(yīng)作如下核算：

借：遞延所得稅資產(chǎn)33000

貸：所得稅費(fèi)用33000

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)意義

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，引入暫時(shí)性差異，由時(shí)間性差異變?yōu)闀簳r(shí)性差異，有著毋庸置疑的的意義，主要表現(xiàn)在：

1.采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的需要。根據(jù)國際資本市場的需要，我國所得稅會(huì)計(jì)方法應(yīng)適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢，從而減少我國企業(yè)國外融資的難度，建立內(nèi)外資企業(yè)平等的競爭條件和環(huán)境，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擴(kuò)大了所得稅處理的范圍。暫時(shí)性差異包括了所有的時(shí)間性差異，也包括了一部分不屬于時(shí)間性差異或永久性差異的調(diào)整項(xiàng)，因此，暫時(shí)性差異的外延大于時(shí)間性差異，使所得稅信息得到更為全面的反映，，比損益表債務(wù)法核算內(nèi)容更豐富全面，在一定程度上彌補(bǔ)了損益表債務(wù)法的不足。

3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)情況下核算更簡化。無論未來稅率變動(dòng)多少次，調(diào)整的所得稅費(fèi)用均采用一次性計(jì)入方式，核算方法比損益表債務(wù)采用分次、逐次調(diào)整法更為簡化。

4.為報(bào)表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。采用遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)�來�?yīng)付稅款的債務(wù)，有助于報(bào)表使用者對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和合理的預(yù)測。

5.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)施有利于遇制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收。企業(yè)操縱利潤與逃避稅收方法中的一個(gè)共同點(diǎn)就是從利潤表出發(fā)，調(diào)高或隱藏利潤，損益表債務(wù)法由于是以“收入、費(fèi)用”定義收益，為操縱利潤與逃避稅收提供了便利條件，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，會(huì)計(jì)信息得以更為詳細(xì)、更加廣泛地披露，企業(yè)的經(jīng)營透明度進(jìn)一步提高，有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤與逃避稅收的行為。

6.為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查提供便利。在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的過程中，每一暫時(shí)性差異都能夠準(zhǔn)確地反映出與其對應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時(shí)可以與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表對應(yīng)起來，為稅務(wù)稽查提供了便利。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]何衛(wèi)紅:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新編.清華大學(xué)出版社，2007（第二版）

[3]國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅

[4]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2007年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會(huì)計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007

[摘要]本文深入分析了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)，從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本概念著手，結(jié)合財(cái)務(wù)工作實(shí)例，介紹了所得稅的核算程序和賬務(wù)處理，以期為從業(yè)人員正確理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)容、更好地核算企業(yè)所得稅提供一些參考。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法暫時(shí)性差異企業(yè)所得稅