一、經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)的興起

自StephenZeff(1978)在其“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)的興起”一文首次正式提出會(huì)計(jì)政策(本文會(huì)計(jì)政策是廣義的,包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等)的經(jīng)濟(jì)后果以來(lái),會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果不僅對(duì)實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)產(chǎn)生了重大影響,而且也得到了學(xué)術(shù)界的高度重視。在某種程度上可以說(shuō),正是會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果使人們對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)有了質(zhì)的轉(zhuǎn)變,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定理論發(fā)生了變革,促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程更加理性和成熟。由于會(huì)計(jì)政策經(jīng)濟(jì)后果的影響,當(dāng)今美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程與其說(shuō)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)過(guò)程,毋寧說(shuō)是一個(gè)政治過(guò)程。Zeff(1978)將經(jīng)濟(jì)后果定義為“會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人、債權(quán)人決策行為的影響�！�

他認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告能影響經(jīng)理人員及其他人員所作的決策,而不只是簡(jiǎn)單地反應(yīng)這些決策的結(jié)果。WilliamR.Scott(1977)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中將經(jīng)濟(jì)后果定義為:“經(jīng)濟(jì)后果是一個(gè)概念,它是指盡管存在有效市場(chǎng)理論,但會(huì)計(jì)政策的選擇還是能影響公司的價(jià)值�！彼�認(rèn)為盡管在有效的資本市場(chǎng)中,只要公司對(duì)其所運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策作出充分披露,市場(chǎng)便會(huì)識(shí)破由會(huì)計(jì)政策變動(dòng)所引起的盈余變化,并對(duì)之不作出價(jià)格反應(yīng),但問(wèn)題是會(huì)計(jì)政策的改變會(huì)影響公司的利潤(rùn),而公司利潤(rùn)往往又是制定各種契約最常用的依據(jù),因此會(huì)計(jì)政策會(huì)涉及到公司的契約成本,這就可能影響經(jīng)理人員的決策行為,改變公司的投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng),從而影響到公司的價(jià)值。若這些影響是負(fù)面的,而且眾多投資者受到影響,投資者就會(huì)給其政治代表施加壓力,結(jié)果政治家也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策及其制定機(jī)構(gòu)發(fā)生興趣,使準(zhǔn)則制定走向政治化。

會(huì)計(jì)政策之所以會(huì)影響經(jīng)理人員的決策行為,產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果,主要是公司盈利常被用作制定企業(yè)各種契約的依據(jù)。譬如,就經(jīng)理人員的紅利計(jì)劃而言,最常見(jiàn)的計(jì)劃是以盈利水平作為獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù);就債權(quán)人與公司所訂的債務(wù)契約而言,通常會(huì)規(guī)定一個(gè)利息保障倍數(shù),這樣公司的盈利水平就直接關(guān)系到是否可能違約;對(duì)于一些壟斷企業(yè)或受政府管制的公用事業(yè)企業(yè),其產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格常受到政府的管制,而政府管制的依據(jù)通常是根據(jù)企業(yè)的盈利水平判斷價(jià)格或費(fèi)率的高低,經(jīng)理人員為避免管制可能引發(fā)的管制成本常有意識(shí)地降低公司的盈利水平;工會(huì)要提高工人的工資水平,通常也是以公司的盈利水平為基礎(chǔ)與資方進(jìn)行談判。因此對(duì)公司盈利水平有重要影響的會(huì)計(jì)政策受到各方面的關(guān)注,會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果就不足為怪了。西方國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果極為重視,學(xué)術(shù)界不遺余力地對(duì)眾多會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了大量卓有成效的實(shí)證研究。相比之下,我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果甚少談及,研究更是缺乏,因此在我國(guó)是否也存在會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)如何正視這一問(wèn)題,西方國(guó)家的經(jīng)歷及研究成果或許能給我們借鑒和啟示。

二、經(jīng)濟(jì)后果使美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程演化為政治過(guò)程

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱FASB)在1976年頒布的第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(以下簡(jiǎn)稱SFAS13)將資本租賃業(yè)務(wù)由表外附注說(shuō)明改為表內(nèi)的負(fù)債項(xiàng)目予以披露。Imhoff和Thomas(1988)就此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策對(duì)公司資本租賃業(yè)務(wù)及其資本結(jié)構(gòu)的影響進(jìn)行了實(shí)證研究。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)SFAS13確實(shí)對(duì)公司的資本租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生了不利的影響。SFAS13頒布實(shí)施后,資本租賃明顯地轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)租賃和非租賃性籌資,資本租賃占整個(gè)籌資的比重大幅下降,權(quán)益性籌資所占的比重明顯上升,公司對(duì)SFAS13反應(yīng)的程度與其以前在附注中披露的資本租賃的水平相關(guān)。SFAS13之所以會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果,是因?yàn)樗鼘①Y本租賃由表外負(fù)債項(xiàng)目變成了表內(nèi)正式的負(fù)債項(xiàng)目,由此迅速提高了公司的負(fù)債比率,從而增大了違反債務(wù)契約的可能性。為減少違約成本,公司管理者在實(shí)施第13號(hào)準(zhǔn)則后,不得不減少資本租賃這種債務(wù)性籌資,增加發(fā)行股票這種權(quán)益性籌資,降低負(fù)債比率,以維持債務(wù)契約所要求的負(fù)債水平。

因此可以看出SFAS13的出臺(tái)對(duì)企業(yè)管理者的籌資決策行為確實(shí)產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)影響,就經(jīng)理人員而言,這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策有經(jīng)濟(jì)后果。FASB在1977年頒布的第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(以下簡(jiǎn)稱SFAS19),將石油和天然氣公司勘探油井的成本核算方法規(guī)定為有效努力法(簡(jiǎn)稱SC法),取消了完全成本法(簡(jiǎn)稱FC法)。SC法和FC法的區(qū)別在于前者要求將廢井的勘探成本費(fèi)用化,后者卻將其資本化。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算方法的改變并不影響公司的現(xiàn)金流量,根據(jù)有效市場(chǎng)理論,這一會(huì)計(jì)政策的變更不會(huì)對(duì)股票市場(chǎng)產(chǎn)生影響。但經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)卻認(rèn)為這一會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)對(duì)石油和天然氣行業(yè)產(chǎn)生不利影響,因?yàn)槭褂肍C法的大多數(shù)是小石油和天然氣公司,現(xiàn)在要求其改用SC法會(huì)降低其盈利,尤其對(duì)那些積極勘探油井的小公司更是如此,而更低的盈利對(duì)于小公司無(wú)疑是雪上加霜,由此會(huì)使其募集資本更加困難,從而嚴(yán)重影響其勘探能力和競(jìng)爭(zhēng)力。鑒于SFAS19可能引發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果,證券交易委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱SEC)1978年在其第253號(hào)會(huì)計(jì)文告(簡(jiǎn)稱ASR253)中聲明公司可以使用SC法或FC法進(jìn)行報(bào)告,這實(shí)際上又一次因經(jīng)濟(jì)后果使SFAS19成了一紙空文(在此以前曾發(fā)生過(guò),見(jiàn)下文。)。

結(jié)果FASB不得不在1978年頒布SFAS25,恢復(fù)FC法。Lev(1979)運(yùn)用事件研究法(eventsstudy)就SFAS19是否對(duì)股票市場(chǎng)產(chǎn)生影響進(jìn)行了實(shí)證研究,結(jié)果發(fā)現(xiàn)SFAS19確實(shí)對(duì)原來(lái)采用FC法的公司的股價(jià)產(chǎn)生了顯著的不利的影響,證實(shí)了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō),即SFAS19對(duì)投資者的決策行為產(chǎn)生了影響。這一研究成果的意義還在于它提供了市場(chǎng)對(duì)沒(méi)有現(xiàn)金流量影響的會(huì)計(jì)政策也會(huì)作出反應(yīng)的證據(jù),由此進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)政策具有經(jīng)濟(jì)后果的論點(diǎn)。關(guān)于投資稅減免(InvestmentTaxCredit)的會(huì)計(jì)政策,曾引起政府對(duì)準(zhǔn)則制定的干預(yù)。對(duì)于投資稅減免的會(huì)計(jì)處理有幾種備選方法:(1)將減稅額通過(guò)抵銷當(dāng)期所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益;(2)將減稅額直接沖減投資所得資本性資產(chǎn)的成本,然后在資產(chǎn)的有效壽命期內(nèi)通過(guò)減少折舊費(fèi)用分期計(jì)入各期的損益;(3)將減稅額列為資產(chǎn)負(fù)債表的遞延貸項(xiàng),然后在相關(guān)資產(chǎn)的壽命期內(nèi)分期計(jì)入損益表。這與方法(2)對(duì)損益表的影響是一致的,只是在資產(chǎn)負(fù)債表上的處理不同;(4)48-52法,指當(dāng)資產(chǎn)以扣除投資稅減免來(lái)作為其應(yīng)計(jì)折舊的成本時(shí),當(dāng)稅率為52%,公司實(shí)際節(jié)稅只有減稅額的48%,因此減稅額的48%計(jì)入當(dāng)期損益,減稅額的52%作為遞延貸項(xiàng)分期計(jì)入。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論似乎不可能解決哪一種方法最好的問(wèn)題,因?yàn)闊o(wú)論哪一種方法在理論上都符合收入與成本配比的原則。譬如方法(1),既然減稅額是因?yàn)橥顿Y資本資產(chǎn)這一努力獲得的結(jié)果,按照配比原則,減稅額就應(yīng)與這種努力相配比,作為當(dāng)期的收入計(jì)入損益表。但同樣配比原則也可以用于方法(2)、(3),即既然減稅額是因某項(xiàng)具體的資本資產(chǎn)而獲得的,那么它就應(yīng)屬于該項(xiàng)資本資產(chǎn)的整個(gè)壽命期,因此應(yīng)在資產(chǎn)的整個(gè)壽命期內(nèi)減少折舊費(fèi)用或確認(rèn)為收入,使這項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和成本配比。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱APB)在1962年頒布了第2號(hào)會(huì)計(jì)原則公告(簡(jiǎn)稱APB2),對(duì)投資稅減免業(yè)務(wù)規(guī)定只能采用方法(2)或方法(3)。會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨一個(gè)窘境:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不僅要從會(huì)計(jì)理論的角度制定準(zhǔn)則,而且必須從經(jīng)濟(jì)后果的角度考慮準(zhǔn)則的制定。之所以出現(xiàn)如此窘境,一個(gè)基本原因是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模型及傳統(tǒng)的配比和實(shí)現(xiàn)概念,除了能對(duì)相關(guān)性和可靠性之間的轉(zhuǎn)換提出一些模糊要求外,并不能提供能清晰的描述應(yīng)該采用什么會(huì)計(jì)政策的理論,這就為各種利益團(tuán)體采取行動(dòng),爭(zhēng)取有利于自己的會(huì)計(jì)政策打開(kāi)了方便之門。正如Zeff(1978)所說(shuō):“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已成為一種政治過(guò)程,這一過(guò)程要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有‘精致平衡’(delicatebalancing)的能力,協(xié)調(diào)各方面的利益�！�

三、經(jīng)濟(jì)后果及其對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)

有效市場(chǎng)理論預(yù)測(cè)對(duì)于不影響企業(yè)現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)政策變化,市場(chǎng)不會(huì)有價(jià)格反應(yīng),并認(rèn)為關(guān)鍵是充分披露,一旦對(duì)所用的會(huì)計(jì)政策充分地進(jìn)行了揭示,市場(chǎng)就會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)政策闡釋公司證券的價(jià)值,而不會(huì)被會(huì)計(jì)政策所引起的利潤(rùn)波動(dòng)所迷惑。但從本文所述案例可以看出,財(cái)務(wù)報(bào)表的三大用戶———管理者、投資者以及政府確實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)政策的出臺(tái)和變更非常關(guān)注,尤其是管理者的反應(yīng)程度更是令人驚訝,他們甚至對(duì)政府有關(guān)部門進(jìn)行游說(shuō),以期望按自己的利益對(duì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行干預(yù),這些案例充分說(shuō)明了會(huì)計(jì)政策有經(jīng)濟(jì)后果。當(dāng)前我國(guó)正在緊鑼密鼓地制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從西方國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史看,會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)準(zhǔn)則及其制定過(guò)程的演變起著舉足輕重的作用,我國(guó)的會(huì)計(jì)政策是否也有經(jīng)濟(jì)后果,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn),是我國(guó)制定適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的、公平有效的會(huì)計(jì)政策所必須正視的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,亟待會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界探討。

1.社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在經(jīng)濟(jì)后果的動(dòng)因。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)盡管在某些方面可能有別于資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),但是作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必有其共性,因此在我國(guó)也必然存在經(jīng)濟(jì)后果的動(dòng)因,只是具體動(dòng)因可能有所不同。在美國(guó),會(huì)計(jì)政策之所以有經(jīng)濟(jì)后果,主要是鑒于紅利計(jì)劃、債務(wù)契約以及政治成本這三大假設(shè)(WattsandZimmerman1990),因?yàn)闊o(wú)論是紅利計(jì)劃、債務(wù)契約,還是政治成本通常都以公司盈利為考察的主要依據(jù),由于會(huì)計(jì)政策對(duì)公司的盈利有直接影響,因此對(duì)公司經(jīng)理人員的決策行為也會(huì)產(chǎn)生潛在的影響,進(jìn)而影響到公司的價(jià)值。在我國(guó),上市公司的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、債務(wù)合同往往也是以公司盈利作為制定依據(jù),因此與美國(guó)類似,契約成本無(wú)疑成為會(huì)計(jì)政策經(jīng)濟(jì)后果的動(dòng)因。但由于兩國(guó)的政治環(huán)境不同,美國(guó)所謂的政治成本在我國(guó)就不一定存在,如果說(shuō)在我國(guó)也有政治成本,則可能與美國(guó)的正好相反,即公司規(guī)模越大,政府越予以重視和扶持,公司經(jīng)理人員的政治任務(wù)越重,政績(jī)對(duì)其越重要,因此經(jīng)理會(huì)想方設(shè)法利用會(huì)計(jì)政策做大盈利,而不存在受到政府管制的風(fēng)險(xiǎn)。此外,我國(guó)證券市場(chǎng)有其獨(dú)特性,其監(jiān)管政策與美國(guó)相比,帶有更多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩,常以行政手段和具體的盈利指標(biāo)(如凈資產(chǎn)收益率)作為監(jiān)管的依據(jù),這可能給公司帶來(lái)昂貴的管制成本(如爭(zhēng)取上市資格、獲取配股資格,被暫停交易等),公司為減少這些可能發(fā)生的管制成本,常利用會(huì)計(jì)政策操縱盈利水平。這些可能構(gòu)成了我國(guó)會(huì)計(jì)政策有經(jīng)濟(jì)后果的特色動(dòng)因。

2.經(jīng)濟(jì)后果的例證。我國(guó)的證券市場(chǎng)與美國(guó)的比較,市場(chǎng)有效性要低得多,在美國(guó)這樣有效的市場(chǎng)中,會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果尚且存在,在我國(guó)尚未成熟的證券市場(chǎng)中,會(huì)計(jì)政策有經(jīng)濟(jì)后果似乎很難否定,1998年財(cái)政部頒布實(shí)施的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》,其三大減值準(zhǔn)備(指短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資三項(xiàng)減值準(zhǔn)備)會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果就是例證。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:三大減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策對(duì)B股等外資股公司強(qiáng)制執(zhí)行,對(duì)A股公司自愿執(zhí)行。這一規(guī)定使三大減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行結(jié)果在A股公司和B股公司之間形成極大反差,統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)(重慶國(guó)投研發(fā)中心1999。無(wú)論是那一種減值準(zhǔn)備,A股公司的運(yùn)用比例都遠(yuǎn)低于B股公司,這顯然不表明這三類資產(chǎn)項(xiàng)目的質(zhì)量,A股公司要遠(yuǎn)好于B股公司,而只是反應(yīng)兩類公司管理人員對(duì)三大減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策態(tài)度上的差異,是自愿執(zhí)行和強(qiáng)制執(zhí)行政策所產(chǎn)生的結(jié)果。有人會(huì)認(rèn)為只要公司披露三大減值準(zhǔn)備政策的運(yùn)用情況,市場(chǎng)就不會(huì)被這些會(huì)計(jì)政策所造成的利潤(rùn)差異所愚弄。但問(wèn)題是:(1)我國(guó)證券市場(chǎng)的有效性是否能完全識(shí)別因會(huì)計(jì)政策不同而造成的利潤(rùn)差異尚未有實(shí)證結(jié)論;(2)大多數(shù)聲明執(zhí)行三大減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策的公司含糊其辭,并未按要求詳細(xì)列示計(jì)提減值的方法、提取的比例以及各項(xiàng)減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響數(shù),因此即使市場(chǎng)有效,也無(wú)法辨別會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)利潤(rùn)的影響數(shù)。因此會(huì)計(jì)制度區(qū)分不同公司執(zhí)行三大減值準(zhǔn)備的政策客觀上加劇了證券市場(chǎng)信息不對(duì)稱的問(wèn)題,影響了市場(chǎng)對(duì)公司價(jià)值的判斷力。正是鑒于這一政策的經(jīng)濟(jì)后果,財(cái)政部于1999年10月26日了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》(財(cái)會(huì)字[1999]35號(hào))對(duì)原三大減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策的規(guī)定進(jìn)行了修正,廢除了A股公司自愿執(zhí)行的條款,規(guī)定所有上市公司都強(qiáng)制執(zhí)行三大減值。

3.經(jīng)濟(jì)成分的多元化將驅(qū)使準(zhǔn)則制定過(guò)程的政治化。經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)要求制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該多方參與,要認(rèn)可準(zhǔn)則制定過(guò)程是一個(gè)政治過(guò)程。由于會(huì)計(jì)政策具有經(jīng)濟(jì)后果,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程已演化為政治過(guò)程,從APB2的歷史也可以看出,會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果甚至危及到APB的生存,并促使FASB決策機(jī)構(gòu)的人員構(gòu)成具有廣泛的代表性,尤其是準(zhǔn)則制定涉及到的主要利害團(tuán)體在FASB中均有其代言人。從某種意義上可以說(shuō),準(zhǔn)則制定過(guò)程的政治化和民主化實(shí)際上已成為制定公平、有效的會(huì)計(jì)政策的制度保證。誠(chéng)如Watts和Zim-merman(1986)在其《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書中所說(shuō):“任何一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是政治行為的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的理由就是在政治活動(dòng)中獲得成功的團(tuán)體所給予的理由,如果其存在的理由是一種折衷的結(jié)果,譬如會(huì)計(jì)原則委員會(huì)有關(guān)企業(yè)合并的第16號(hào)意見(jiàn)書,那么所給予的理由就是一種混合的理由。”我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定體制與美國(guó)不同。在美國(guó),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間團(tuán)體制定,講究公認(rèn)性,通過(guò)公認(rèn)性達(dá)到權(quán)威性,而在我國(guó),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定,通過(guò)政府的權(quán)威性使會(huì)計(jì)政策達(dá)到公認(rèn)性,兩者正好相反。政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)在于權(quán)威性和高效率,但其缺陷是往往忽略會(huì)計(jì)政策的公平性,會(huì)計(jì)政策體現(xiàn)的是政府的意志,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的理由主要是政府給出的理由。

傳統(tǒng)上,我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地是從政府的立場(chǎng)出發(fā),講究企業(yè)利益服從國(guó)家利益,政府管理的需要高于企業(yè)管理的需要,國(guó)有企業(yè)的要求重于非國(guó)有企業(yè)的要求。但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,非公有制經(jīng)濟(jì)會(huì)越來(lái)越占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位,從理論上說(shuō),非公有制企業(yè)同國(guó)家的關(guān)系與國(guó)有企業(yè)同國(guó)家的關(guān)系有很大區(qū)別,前者的利益與國(guó)家利益并不完全一致,甚至?xí)�發(fā)生沖突。在非公有制經(jīng)濟(jì)的企業(yè)中,所有者與企業(yè)管理者之間的關(guān)系也與傳統(tǒng)國(guó)有企業(yè)的模式有很大差別。這些經(jīng)濟(jì)成分的多元化和公司治理結(jié)構(gòu)的變化將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)政策的公平性提出挑戰(zhàn)。正如Lev(1988)所認(rèn)為,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)政策的公平性是其有效性的重要條件,而有效性則是解決信息不對(duì)稱的基本途徑,因此會(huì)計(jì)政策只有做到公平、有效才能促進(jìn)市場(chǎng)繁榮。我國(guó)稅務(wù)與會(huì)計(jì)的分離,已使會(huì)計(jì)政策的宏觀調(diào)控職能大為減弱,關(guān)鍵是準(zhǔn)則制定者要從單純?yōu)檎�府服�?wù)變成為市場(chǎng)服務(wù),這樣才能為我國(guó)制定公平、有效的會(huì)計(jì)政策提供有利的環(huán)境。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然會(huì)出現(xiàn)多種利益團(tuán)體,譬如企業(yè)經(jīng)理人員將來(lái)就可能形成一種利益團(tuán)體,這些利益團(tuán)體要求會(huì)計(jì)政策符合本團(tuán)體的利益,因此市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者越需要協(xié)調(diào)各團(tuán)體的利益,這就要求準(zhǔn)則的制定要有一個(gè)充分程序(dueprocess),借助這一程序充分聽(tīng)取各方面的意見(jiàn),更多地吸收各利害團(tuán)體參與其中,體現(xiàn)公平的原則,否則會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果很可能影響會(huì)計(jì)政策的有效性,甚至危及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。

四、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)后果對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定理論提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn),美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)質(zhì)上已演化為政治過(guò)程。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育和完善,經(jīng)濟(jì)成分的多元化必然對(duì)會(huì)計(jì)政策的公平性提出要求,這將驅(qū)使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的政治化。為應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn),對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查,對(duì)將要出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行預(yù)測(cè)不失為提高準(zhǔn)則制定質(zhì)量的有效途徑。目前,我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)政策的研究大多局限于規(guī)范研究,借助于邏輯推理和主觀判斷,研究應(yīng)該制定什么樣的會(huì)計(jì)政策來(lái)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理,很少去考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果,即會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)管理者的決策行為有無(wú)影響,是否會(huì)影響企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。用會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)政策的制定必不可少,但制定的會(huì)計(jì)政策是否公平、有效則必須經(jīng)過(guò)實(shí)際調(diào)查才能下結(jié)論。筆者對(duì)應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,盡快制定完整系統(tǒng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)不敢茍同,贊成針對(duì)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)的問(wèn)題,逐個(gè)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。

因?yàn)檎�如本文所�?有理論基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)政策不一定就有效,這里有經(jīng)濟(jì)后果的問(wèn)題,更何況財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的科學(xué)性在西方至今也未得到實(shí)證方面的支持。對(duì)會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果開(kāi)展實(shí)證研究,不僅能對(duì)已有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出客觀的評(píng)價(jià),起到完善的作用,而且對(duì)將要制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有指導(dǎo)作用,因?yàn)樵陬C布實(shí)施準(zhǔn)則之前對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行預(yù)測(cè),將可能的經(jīng)濟(jì)后果視作準(zhǔn)則的重要成本源,考慮其對(duì)準(zhǔn)則需求和準(zhǔn)則被利益團(tuán)體所接收的影響,能防患于未來(lái),提高準(zhǔn)則的有效性。