福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析2022
福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析2023
企業(yè)所得稅法中關(guān)于優(yōu)惠政策部分并沒有講到福利企業(yè)即征即退的增值稅有優(yōu)惠,依照稅收法定主義原則,因此認(rèn)為福利企業(yè)即征即退的這部分增值稅退稅是應(yīng)稅收入。但沒有想到是,在實(shí)際執(zhí)行過程中納稅人還是存有分歧。下面是小編為大家?guī)淼年P(guān)于福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析的知識,歡迎閱讀。
一、財稅[2007]92號相關(guān)所得稅優(yōu)惠是否繼續(xù)有效?
要探討福利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策,免不了要先對財稅[2007]92號文中相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容是否繼續(xù)有效進(jìn)行分析討論。
財稅[2007]92號文中關(guān)于福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的主要內(nèi)容有:“……二、對安置殘疾人單位的企業(yè)所得稅政策:(一)單位支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除,并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計扣除。單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計扣除部分,如大于本年度應(yīng)納稅所得額的,可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分,超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計扣除應(yīng)納稅所得額的辦法。單位在執(zhí)行上述工資加計扣除應(yīng)納稅所得額辦法的同時,可以享受其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。(二)對單位按照第一條規(guī)定取得的增值稅退稅或營業(yè)稅減稅收入,免征企業(yè)所得稅。”
雖然財稅[2007]92號文件是2007年6月15日發(fā)布,遲于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《企業(yè)所得稅法》,又是財政部、國家稅務(wù)總局“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)并商民政部、中國殘疾人聯(lián)合會同意,決定在全國統(tǒng)一實(shí)行新的促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策”,按照正常理解,比單獨(dú)由財政部、國家稅務(wù)總局出臺的適用范圍更為廣泛、效力更高。但是,基于以下理由,筆者認(rèn)為財稅[2007]92號文有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策的內(nèi)容已經(jīng)失效。
第一,《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中規(guī)定的可以免征、減征企業(yè)所得稅相關(guān)條款不含有即征即退增值稅退稅的內(nèi)容。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對福利企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠只涉及安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除,即:企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。而關(guān)于福利企業(yè)即征即退增值稅退稅的所得稅優(yōu)惠不再提及,說明財稅[2007]92號文的相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容在企業(yè)所得稅法中是有所取舍的,也就是說,福利企業(yè)即征即退增值稅退稅不再是免征企業(yè)所得稅。
第二,財稅[2008]1號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定:“……五、除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號),《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》(國發(fā)[2007]40號)及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外,2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門一律不得越權(quán)制定企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。”顯然,財稅[2008]1號文進(jìn)行了正列舉,該“除外條款”已很明確,也就是說,除了已列舉的法律、法規(guī)、政策及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外,2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。因此,筆者認(rèn)為,財稅[2007]92號文不在列舉之內(nèi),且相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容屬于2008年1月1日之前實(shí)施的其他所得稅優(yōu)惠政策,所以已經(jīng)不再有效。
第三,國稅函[2009]55號《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》規(guī)定:“……三、對新稅法實(shí)施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件,凡不違背新稅法規(guī)定原則,在沒有制定新的規(guī)定前,可以繼續(xù)參照執(zhí)行;對新稅法實(shí)施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件,應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施(2008年1月1日)后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。”因此,依照新稅法以及新稅法實(shí)施(2008年1月1日)后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件,福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠涉及的只有殘疾員工工資加計扣除優(yōu)惠政策,并沒有提及即征即退增值稅退稅優(yōu)惠。依此認(rèn)為,福利企業(yè)即征即退增值稅退稅不屬于所得稅優(yōu)惠內(nèi)容。
第四,雖然財稅[2007]92號文件是2007年6月15日發(fā)布,遲于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《企業(yè)所得稅法》,但是生效時間是2007年7月1日,而《企業(yè)所得稅法》生效時間為2008年1月1日。新法與舊法是以法律的生效時間先后為標(biāo)準(zhǔn)分類的,所謂“新法優(yōu)于舊法”的基本含義是,當(dāng)新法(新的規(guī)定)和舊法(舊的規(guī)定)對同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時,新法(新的規(guī)定)的效力優(yōu)于舊法(舊的規(guī)定),在新的法律生效后,與新法內(nèi)容相抵觸的原法律內(nèi)容終止生效、不再適用。因此,財稅[2007]92號文屬于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前由財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件,從實(shí)施時間先后來看,應(yīng)屬于舊法(舊的規(guī)定)。因此,新《企業(yè)所得稅法》效力優(yōu)先,在新法生效后,與新法內(nèi)容相抵觸的舊法內(nèi)容自動失效。
從以上分析得出結(jié)論,財稅[2007]92號有關(guān)福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的內(nèi)容,僅在2007年7月1日至2008年1月1日期間有效,2008年1月1日《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后應(yīng)予廢止。
二、福利企業(yè)收到即征即退的增值稅退稅款是否屬于不征稅收入,或是免稅收入?
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定:“收入總額中的下列收入為不征稅收入:……(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條進(jìn)一步明確規(guī)定:“……企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,是指企業(yè)取得的,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。”而財稅[2008]151號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》更是對財政性資金等有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題明確為:“一、財政性資金:(一)企業(yè)取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。(二)對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。……本條所稱財政性資金,是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款……”
從上述相關(guān)政策可以看出,企業(yè)收到的增值稅退稅款是否要繳納企業(yè)所得稅,關(guān)鍵在于對企業(yè)享受的增值稅優(yōu)惠,財政部、國家稅務(wù)總局在相關(guān)文件中有無對減免或返還的增值稅稅款規(guī)定了“專項(xiàng)用途”。
比如,財稅[2008]1號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定:“……(一)軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款,由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn),不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入,不予征收企業(yè)所得稅。”再如,財稅[2008]38號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》規(guī)定:“……自2008年1月1日起,核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款,專項(xiàng)用于還本付息,不征收企業(yè)所得稅。”
從有關(guān)政策的規(guī)定看,福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款,雖然屬于財政性資金的范疇,但是由于財政部、國家稅務(wù)總局自2008年1月1日新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來,相關(guān)政策中沒有對福利企業(yè)該“即征即退”的增值稅退稅款明確規(guī)定專項(xiàng)用途。因此認(rèn)為,福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款不符合“不征稅收入”的條件,需要按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
那么,福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款是否屬于免稅收入?根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定:“企業(yè)的下列收入為免稅收入:(一)國債利息收入;(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(三)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(四)符合條件的非營利組織的收入。”可見,《企業(yè)所得稅法》對“免稅收入”進(jìn)行正列舉,而福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款不在規(guī)定之列,因此不屬于免稅收入。
三、殘疾人員工資加計扣除超過應(yīng)納稅所得額的部分能否扣除?
關(guān)于福利企業(yè)殘疾人員工資扣除優(yōu)惠政策,財稅[2007]92號文規(guī)定:“……二、對安置殘疾人單位的企業(yè)所得稅政策:(一)單位支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除,并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計扣除。單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計扣除部分,如大于本年度應(yīng)納稅所得額的,可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分,超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計扣除應(yīng)納稅所得額的辦法。”其實(shí),參照本文前面的分析,筆者認(rèn)為,關(guān)于財稅[2007]92號文所得稅優(yōu)惠政策內(nèi)容已經(jīng)不再有效的問題同樣也適用這個規(guī)定。因此,財稅[2007]92號文“關(guān)于殘疾人工資扣除優(yōu)惠政策”的規(guī)定,也應(yīng)于2008年1月1日《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后廢止,即不再適用。
而現(xiàn)行的福利企業(yè)殘疾人員工資扣除優(yōu)惠政策,主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定中,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除:(一)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;(二)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的'工資。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十六條進(jìn)一步明確規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。”
那么,福利企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計扣除超過應(yīng)納稅所得額的部分能否扣除?對此筆者認(rèn)為,從上述福利企業(yè)的相關(guān)所得稅優(yōu)惠政策問題看,很顯然《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資作出了加計扣除的規(guī)定。這里,可能有些人會問,這些規(guī)定與財稅[2007]92號文的相關(guān)規(guī)定不是大同小異嗎?其實(shí)不然,新稅法并沒有像財稅[2007]92號文那樣規(guī)定“單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計扣除部分,如大于本年度應(yīng)納稅所得額的,可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分,超過部分本年度和以后年度均不得扣除”等內(nèi)容,也就是說,新稅法并沒有講到加計扣除的限制為應(yīng)納稅所得額部分。這里需要說明的是,也正因?yàn)樨敹怺2007]92號文“關(guān)于殘疾人工資扣除優(yōu)惠政策”的規(guī)定隨著新稅法的實(shí)施而失效,新稅法才需要就有關(guān)問題重新作出規(guī)定。
新稅法雖然沒有講到加計扣除的限制為應(yīng)納稅所得額部分,但是筆者認(rèn)為,對殘疾人員工資加計扣除的稅務(wù)處理,可以比照技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計扣除相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因?yàn),《企業(yè)所得稅法》第三十條對企業(yè)的支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除的,僅列舉兩項(xiàng),其一是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,其二就是安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。而對于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計扣除的稅務(wù)處理,在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)中有明確,如國稅函[2009]〕98號文規(guī)定,企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損,可以用以后年度所得彌補(bǔ),但是結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。此外,《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定:“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”因此,筆者認(rèn)為,在新稅法下,福利企業(yè)殘疾人工資加計扣除超過企業(yè)應(yīng)納稅所得額形成的虧損,可以用以后年度所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過5年。
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