淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的演化博弈討論分析

　　一、問題的提出

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同已成為一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。尤其是在國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）采取了系列重要舉措，加速了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前已有近100個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但這是否意味著2023年將成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同發(fā)展的終極，此后各國(guó)圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的利益之爭(zhēng)將會(huì)終結(jié)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將成為唯一而穩(wěn)定的協(xié)調(diào)組織，我國(guó)2023年后也將嚴(yán)格按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行事，并完全通過國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)參與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，等這些問題都還有待進(jìn)一步研究和商榷。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是個(gè)協(xié)調(diào)的、動(dòng)態(tài)的、多維的和不斷演化的過程。曲曉輝（2001）提出，會(huì)計(jì)理論和國(guó)際會(huì)計(jì)研究表明，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的。世界各國(guó)由于在社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化等方面不可避免地存在差異，會(huì)計(jì)環(huán)境大相徑庭，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過程中的主要障礙，由此而導(dǎo)致趨同的成本很高，過程也很漫長(zhǎng)（馮淑萍，2003）。本文從演化博弈的視角對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的“相互承認(rèn)”、“大國(guó)主宰”、“國(guó)際趨同”和“趨同后的等效” 四個(gè)不同機(jī)制的動(dòng)態(tài)關(guān)系進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)進(jìn)一步參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略和角色轉(zhuǎn)換提出建議。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的演化

　　博弈分析與經(jīng)典博弈一樣，演化博弈也必須存在一個(gè)博弈框架。這個(gè)博弈框架主要指博弈的結(jié)構(gòu)和規(guī)則，所不同的是演化博弈總是在特定的博弈結(jié)構(gòu)和規(guī)則下進(jìn)行的，特定的技術(shù)和制度條件決定了特定的博弈結(jié)構(gòu)和規(guī)則。

　�。ㄒ唬┫嗷コ姓J(rèn)機(jī)制

　　回到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的初始狀態(tài)，即國(guó)際資本市場(chǎng)上的雙邊會(huì)計(jì)相互承認(rèn)機(jī)制的研究。一種情況是如果相互承認(rèn)機(jī)制是以否定掉了會(huì)計(jì)國(guó)別之間的差異為前提，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“本國(guó)特色”將被消除，這很難被國(guó)際資本市場(chǎng)中的大國(guó)所接受。正如在IASC的發(fā)展過程中，有人提出過多重確認(rèn)法，即如果A 國(guó)公司投資于B 國(guó)公司， 而B 國(guó)公司也投資于A 國(guó)公司，那么，AB 兩國(guó)分別承認(rèn)對(duì)方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一協(xié)調(diào)方法的提出，立即遭到以美國(guó)為首的幾個(gè)大國(guó)的反對(duì)。因?yàn)�，美�?guó)與世界各國(guó)建立了廣泛的貿(mào)易、投資關(guān)系，如果都采取多重確認(rèn)法，那么這種會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)就等于零。因?yàn)�，他們是兩個(gè)會(huì)計(jì)方法基本截然不同的國(guó)家，多重承認(rèn)是無(wú)效的，也不會(huì)有成果的。

　　另一種情況是如果互相承認(rèn)機(jī)制保留因政治、法治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境所引起的國(guó)別間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異，那么盲目的認(rèn)同必將導(dǎo)致各國(guó)為爭(zhēng)奪國(guó)際資本市場(chǎng)上的利益而機(jī)會(huì)主義行為泛濫。通過經(jīng)典的“囚徒困境”模型分析，我們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)國(guó)際資本市場(chǎng)上存在多套不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而因?yàn)槲幕�、政治、法治等因素的差異，一�?guó)很難對(duì)另一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有效監(jiān)管時(shí)，則無(wú)法有效避免各國(guó)放松本國(guó)監(jiān)管的本能沖動(dòng)的。參與博弈的各方都會(huì)意識(shí)到在對(duì)方嚴(yán)格監(jiān)管自律而自己放松監(jiān)管時(shí)所獲得的巨大好處，以及對(duì)方放松監(jiān)管而己方嚴(yán)格監(jiān)管自律時(shí)將蒙受的損失，因而最終形成的是博弈雙方都選擇放松監(jiān)管的納什均衡。即使是在短期內(nèi)能夠維持脆弱的互相承認(rèn)平衡狀態(tài)，機(jī)會(huì)主義或其他因素也會(huì)很快將此不穩(wěn)定的均衡狀態(tài)破壞掉。

　�。ǘ�）大國(guó)主導(dǎo)機(jī)制

　　上述博弈分析是基于國(guó)際資本市場(chǎng)上的參與國(guó)實(shí)力相當(dāng)、特征相同，但這很難貼近現(xiàn)實(shí)。通過經(jīng)典的“智豬博弈”模型對(duì)在國(guó)際資本市場(chǎng)上處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的大國(guó)與處于絕對(duì)劣勢(shì)的小國(guó)之間的博弈分析，我們發(fā)現(xiàn)，要想通過大國(guó)來主導(dǎo)制定公平、有效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不可能的。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員改組為例，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組之前的16 個(gè)理事中，尚有4 個(gè)理事（馬來西亞1 個(gè)席位、墨西哥1 個(gè)席位、南非和津巴布韋1 個(gè)席位、印度和斯里蘭卡1 個(gè)席位）代表著發(fā)展中國(guó)家，但是改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)（共14 個(gè)席位）中只有南非一個(gè)發(fā)展中國(guó)家擁有1 個(gè)席位，大部分席位為英美國(guó)家所有（占了7 個(gè)席位），發(fā)展中國(guó)家聲音微弱。即使是為了廣泛聽取世界各國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的意見和建議而成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)，在其總共49 個(gè)席位中，美國(guó)就占了10 席。

　　可以預(yù)料，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將更多地體現(xiàn)英美國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)和內(nèi)容，向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏與向英美國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏在本質(zhì)上將不會(huì)有多大差別。當(dāng)然根據(jù)演化博弈的思想，現(xiàn)實(shí)中的博弈雙方間的博弈行為是不斷深化和協(xié)調(diào)的，歐美之間也并非時(shí)時(shí)行動(dòng)一致“美化”和“歐化”之爭(zhēng)，會(huì)將雙方重新帶回到國(guó)際趨同選擇的雙邊博弈狀態(tài)，任何一方的行動(dòng)都將會(huì)帶來另一方行動(dòng)的改變，并最終影響著會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的進(jìn)程和利益分配格局。而且，大國(guó)的壟斷博弈均衡也會(huì)隨大國(guó)內(nèi)部的博弈局勢(shì)變化而變化。

　�。ㄈ�）國(guó)際趨同機(jī)制

　　演化博弈范式推動(dòng)傳統(tǒng)博弈論向前發(fā)展的一個(gè)關(guān)鍵因素就是引入突變機(jī)制將傳統(tǒng)的納什均衡精煉為演化穩(wěn)定均衡。將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為一個(gè)既定的創(chuàng)新突變機(jī)制來看待，結(jié)合演化思想，國(guó)際資本市場(chǎng)各參與國(guó)就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的博弈最終結(jié)果是，參與各方都會(huì)選擇趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的策略，這一均衡的實(shí)現(xiàn)是路徑依賴的而且具有累積和加速效應(yīng)，即當(dāng)參與趨同的國(guó)家越多，其收益的累積效應(yīng)就越大，而不參與趨同的損失累積效應(yīng)也會(huì)越大，均衡實(shí)現(xiàn)的穩(wěn)定性就會(huì)越強(qiáng)，與其他均衡的競(jìng)爭(zhēng)性也就越強(qiáng)。這一點(diǎn)與現(xiàn)實(shí)是相符的，IASC 1973年成立時(shí)的會(huì)員代表為9 個(gè)國(guó)家、16 個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，到2000年底改組為IASB時(shí)的會(huì)員代表迅速擴(kuò)大為112 個(gè)國(guó)家、153 個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織。

　　演化博弈范式推動(dòng)傳統(tǒng)博弈論向前發(fā)展的另一個(gè)關(guān)鍵因素就是引入選擇機(jī)制和擴(kuò)散機(jī)制建構(gòu)復(fù)制者動(dòng)態(tài)模型。在歐洲，歐共體頒布的第4 號(hào)、 第7 號(hào)指令 就是這一模式的具體闡述。在北美， 美國(guó)、加拿大以及墨西哥三個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也制定過二至三個(gè)會(huì)計(jì)合作方案，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域性統(tǒng)一的發(fā)展趨向。另外， 南美以及東南亞各國(guó)也在積極地朝著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)同的方向發(fā)展。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)域協(xié)調(diào)似乎已成為一種趨勢(shì)，至少可以成為國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制出現(xiàn)缺陷時(shí)的一種替代選擇機(jī)制和權(quán)力重新分配的代理機(jī)制。

　　（四）趨同后的等效機(jī)制

　　演化博弈概念本身就蘊(yùn)含著否定“終結(jié)”的思想。由于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異仍然存在，完全趨同實(shí)際上是很難做到的，因此趨同只是基礎(chǔ)，等效才是目的。按照歐盟委員會(huì)于2007 年12 月發(fā)布的“關(guān)于建立認(rèn)可第三國(guó)證券發(fā)行者采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的機(jī)制規(guī)則”正式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效所作的定義，即如果投資者根據(jù)以第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和根據(jù)以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)證券發(fā)行企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景做出相似判斷，并且很可能會(huì)做出相同的投資決定，那么就可以認(rèn)為第三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效。從這個(gè)定義可以看出，這種“等效承認(rèn)”是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同演化的更高一階段，是以趨同的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為“初始條件”和“路徑依賴”的'。

　　同樣，等效機(jī)制其實(shí)也是對(duì)趨同機(jī)制的一種替代，使參與各方的博弈又回歸到雙邊環(huán)境下，只是博弈的平臺(tái)是搭建在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)之上。從經(jīng)典的對(duì)等博弈來看，等效認(rèn)同機(jī)制可能首先會(huì)在經(jīng)濟(jì)水平和經(jīng)濟(jì)實(shí)力相當(dāng)?shù)陌l(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部進(jìn)行。同時(shí)，新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)的利益保護(hù)也不可忽視，尤其是在歐洲統(tǒng)一市場(chǎng)、北美自由貿(mào)易區(qū)、東南亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化快速推進(jìn)的過程中，會(huì)計(jì)的區(qū)域協(xié)調(diào)不斷發(fā)展，相信會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效機(jī)制也會(huì)在區(qū)域協(xié)調(diào)機(jī)制中不斷擴(kuò)散。

　　三、啟示與建議

　　關(guān)于上述四種機(jī)制的“創(chuàng)新”、“選擇”、“擴(kuò)散”、 “替代”的關(guān)系，按照演化博弈思想，創(chuàng)新是多樣性的生成機(jī)制，為會(huì)計(jì)國(guó)際趨同提供了不斷向前演進(jìn)的動(dòng)力，而選擇則是多樣性減弱的機(jī)制，它通過某種標(biāo)準(zhǔn)來判斷各種演化機(jī)制的適應(yīng)性，選擇適應(yīng)性高的演化機(jī)制，淘汰適應(yīng)性低的演化機(jī)制。參與者明智的選擇策略，是其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境良好的判斷能力的集中體現(xiàn)。

　　擴(kuò)散描述了創(chuàng)新是如何被復(fù)制和采用的過程，所謂擴(kuò)散是指創(chuàng)新通過特定的渠道在一段時(shí)間后被社會(huì)成員知道、接受和采用的過程。當(dāng)然，擴(kuò)散過程會(huì)受發(fā)起成員和跟隨成員能力大小的影響，也受到路徑依賴的約束。當(dāng)前會(huì)計(jì)國(guó)際趨同已經(jīng)進(jìn)入等效機(jī)制協(xié)調(diào)階段，如何加強(qiáng)與其他國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)合作，推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與其他國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，將是會(huì)計(jì)國(guó)際趨同新的歷史階段下，我國(guó)參與國(guó)際趨同機(jī)制進(jìn)行“策略先行”選擇的又一次機(jī)遇。它既有利于我國(guó)順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展的趨勢(shì)，也有利于提升會(huì)計(jì)國(guó)際趨同演進(jìn)中我國(guó)的國(guó)際影響力。

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