淺談經(jīng)營失敗審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

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　�。厶嵋�］經(jīng)營失敗提高了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注程度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)易顯性化而演變?yōu)閷徲?jì)失敗。本文通過典型案例分析，旨在研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)的行為特征，及審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對(duì)如何提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)失敗提出相關(guān)建議。

　　經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析

　　一、含義

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)�！豆�司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。

　　審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)?審計(jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦�，包括�?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”理論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

　　二、概念辨析

　　審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗

　�。�1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

　�。�2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

　　2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

　�。�2）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對(duì)重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

　　對(duì)暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

　　一、歷年審計(jì)意見類型匯總對(duì)照分析

　　通過對(duì)表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：編輯。

　　二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因分析

　　三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

　　根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

　　結(jié)論與建議

　　通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計(jì)意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)有所提高，對(duì)于經(jīng)營虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場的發(fā)展，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

　　3.加大懲戒力度，提高作假成本。我國審計(jì)失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的作假手段，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨審計(jì)沖突時(shí)妥協(xié)的主要原因是作假成本遠(yuǎn)低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。為此，我國日后應(yīng)配置專業(yè)技術(shù)人員，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查機(jī)制，提高問題發(fā)現(xiàn)概率，并從法律責(zé)任代價(jià)、摘牌代價(jià)和聲譽(yù)代價(jià)等方面提高處罰力度。