企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范文第1篇

為促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（下稱“新稅法”），并將自2008年1月1日起施行；同時，1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（下稱“外資稅法”）和1993年12月13日國務(wù)院的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱“內(nèi)資稅法”）廢止。

新稅法增加了新理念，充實了新內(nèi)容，與現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法有著較大的差異；同時，新稅法中的一些內(nèi)容尚需要進(jìn)一步細(xì)化和解釋。

新稅法解析

新稅法可以從納稅人、稅率、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、源泉扣繳、特別納稅調(diào)整和征收管理七個方面進(jìn)行解釋分析。

納稅人

1.新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法以“獨立核算”為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人的規(guī)定，而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅的納稅人，也就是說主要是以法人作為標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人，這與目前大多數(shù)國家采用的標(biāo)準(zhǔn)一致。

2.新稅法按照國際通行的做法，采用了“居民企業(yè)” 與“非居民企業(yè)”的概念。比較來說，“居民企業(yè)”是指現(xiàn)行內(nèi)資稅法中依法設(shè)立在中國境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)和外資稅法中依法設(shè)立在中國境內(nèi)的外商獨資、中外合資、中外合作企業(yè)，以及實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的外國企業(yè)；“非居民企業(yè)”就是現(xiàn)行外資稅法中實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的外國企業(yè)，以及在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所但有來源于中國境內(nèi)所得的外國企業(yè)。

稅率

1.新稅法將內(nèi)外資企業(yè)的所得稅率統(tǒng)一為25%。根據(jù)財政部部長金人慶《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）〉的說明》，“全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%”。新稅法規(guī)定的25%的稅率，“在國際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資”。

2.現(xiàn)行外資稅法規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納20%的所得稅”。國發(fā)（2000）37號文件《國務(wù)院關(guān)于外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的利息等所的減征所得稅問題的通知》中規(guī)定，上述所得“從2000年1月1日起，減按10%的稅率征收預(yù)提所得稅”。而此次新稅法明確，上述所得按20%繳納企業(yè)所得稅。

3.符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。

4.國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅所得額

1.收入。新稅法規(guī)定“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，并且明確規(guī)定了“收入總額”、“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中均沒有單獨明確“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容。

2.扣除內(nèi)容。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)實際發(fā)生的各項支出的扣除政策，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中對于扣除項目的規(guī)定是不一致的，如內(nèi)資企業(yè)須按規(guī)定條件或比例扣除職工工資、福利費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等，而外資企業(yè)可以據(jù)實扣除。另外，新稅法規(guī)定了“公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，而現(xiàn)行內(nèi)資稅法則規(guī)定在應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)準(zhǔn)予扣除，不僅扣除的比例發(fā)生了變化，計算的基礎(chǔ)也不一樣。

3.資產(chǎn)支出的扣除。新稅法對涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)支出有統(tǒng)一的規(guī)定，并明確了準(zhǔn)予扣除和不準(zhǔn)扣除的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中都沒有相應(yīng)的內(nèi)容，而是在《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（下稱“實施細(xì)則”）中有所規(guī)定。

4.匯總納稅�，F(xiàn)行內(nèi)、外資稅法對于企業(yè)境外機構(gòu)的虧損能否抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利均未有相關(guān)規(guī)定，而是在1995年制定、1997年修訂的《境外所得計征所得稅暫行辦法》中規(guī)定“企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補”。新稅法明確規(guī)定“企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利”。

稅收優(yōu)惠

新稅法對現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系，其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步，鼓勵農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資，同時兼顧微小型企業(yè)、國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。

1.從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

2.符合條件的小型微利企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率；民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以減征或者免征。

3.對技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)費用、安置殘疾人員的工資等，在計算應(yīng)納稅所得額時可以加計扣除；對企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，在計算應(yīng)納稅所得額時可以減計收入。

4.對企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

5.新稅法還規(guī)定對原享受法定稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)實行過渡措施：依照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到25%的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算；對新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，如果是設(shè)立在法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠。

源泉扣繳

在現(xiàn)行外資稅法中，如果扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)限期向扣繳義務(wù)人追繳稅款；而新稅法規(guī)定，如果“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應(yīng)付的款項中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款”。

特別納稅調(diào)整

為了有效防范和制止各種避稅行為，新稅法借鑒國際慣例，設(shè)置了“特別納稅調(diào)整”章節(jié)，增加了對關(guān)聯(lián)方交易、避稅地、資本弱化等進(jìn)行避稅的反避稅手段，并以法律形式來明確反避稅制度，增加了反避稅制度的權(quán)威性。

1.關(guān)聯(lián)方交易。對于不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方交易，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整；對于關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，企業(yè)可以與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商并達(dá)成預(yù)約定價安排；對于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。另外新稅法還明確規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報時應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)報送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。

2.避稅地。利用避稅地進(jìn)行避稅活動，就是在國際避稅地建立公司，然后通過避稅地公司與非避稅地公司進(jìn)行商業(yè)、財務(wù)運作，把利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，通過避稅地的免稅政策或低稅優(yōu)惠來減少稅負(fù)。新稅法第四十五條明確規(guī)定：“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”。這是我國第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則。

3.資本弱化。資本弱化是指母公司采用債權(quán)投資方式替代權(quán)益投資方式進(jìn)行投資，以增加債務(wù)成本而減少應(yīng)納稅所得的行為。新稅法針對這種行為，明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，從而有效制止投資者、尤其是跨國投資者利用資本弱化進(jìn)行避稅，維護(hù)國家利益。

征收管理

現(xiàn)行內(nèi)資稅法是以“獨立核算”單位為納稅人進(jìn)行就地納稅的，外資稅法則是實行企業(yè)總機構(gòu)匯總納稅。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的納稅方式，明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”。新稅法規(guī)范了稅務(wù)機關(guān)的征管行為，方便了納稅人，還降低了納稅人的納稅成本。

需進(jìn)一步細(xì)化與解釋的內(nèi)容

現(xiàn)行內(nèi)資稅法除了其本身，還有配套的實施細(xì)則和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（下稱“稅前扣除辦法”），實施細(xì)則和稅前扣除辦法制定的法律依據(jù)是內(nèi)資稅法。從2008年1月1日起，現(xiàn)行內(nèi)資稅法將廢止，也就意味著實施細(xì)則和稅前扣除辦法將失去效力。筆者認(rèn)為，新稅法在理念和體系上實現(xiàn)了完善性，但是在執(zhí)行和操作層面還需要細(xì)化與解釋。如果能夠盡快制定一套新的實施細(xì)則來配合新稅法的實施，將有利于新稅法的貫徹與執(zhí)行。

1.新稅法第七條規(guī)定財政撥款屬于不征稅收入，但是沒有明確哪些收入屬于財政撥款，或者說企業(yè)取得國家財政性補貼收入是否屬于財政撥款。因為對于國家財政性補貼收入來說，除了國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益的外，其他一律計入損益并計入收到年度的應(yīng)納稅所得額中繳納企業(yè)所得稅。因此，有必要在新的實施細(xì)則中明確財政撥款的定義和范圍。

2.新稅法將企業(yè)公益性捐贈支出在年度應(yīng)納稅所得額中的扣除額，從年度應(yīng)納稅所得額的3%提高到利潤總額的12%，這既能促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展，也提高了企業(yè)參與公益活動的熱情，還有益于社會的和諧、健康發(fā)展。在現(xiàn)行實施細(xì)則中詳細(xì)規(guī)定了哪些社會團體屬于公益性組織，隨著新稅法的實施，有必要對公益性組織再次進(jìn)行明確規(guī)范，使企業(yè)既做了好事，又能享受稅收優(yōu)惠。

3.新稅法將“固定資產(chǎn)的大修理支出”作為長期待攤費用按照規(guī)定攤銷，那么就有必要明確固定資產(chǎn)修理支出如何劃分，即如何劃分大、小修理，如何劃分大修理和改良支出，以便企業(yè)在會計核算和計算應(yīng)納稅所得額時有一個依據(jù)。

4.新稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。就筆者對新稅法的研讀認(rèn)為，稅收優(yōu)惠的主體不僅可以是企業(yè)整體，還可以是企業(yè)中符合優(yōu)惠條件的部分所得或支出。因此，如果企業(yè)想要享受這部分稅收優(yōu)惠政策，就必須對這部分收入或支出單獨核算，便于稅務(wù)機關(guān)審核；而稅務(wù)管理部門也應(yīng)該對如何單獨核算提出詳細(xì)的要求，便于企業(yè)遵循，使符合條件的企業(yè)都能享受到國家的優(yōu)惠政策。

5.2007年1月1日起上市公司已經(jīng)開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，新舊準(zhǔn)則中對資產(chǎn)計價的不同規(guī)定也會影響到企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額。因此，在制定新稅法的實施細(xì)則時，最好對新準(zhǔn)則中的涉稅內(nèi)容也加以詳細(xì)的規(guī)定和解釋。

企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范文第2篇

一、營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定

1、《營業(yè)稅暫行條例》第一條及《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，有償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

《營業(yè)稅問題解答》（國稅發(fā)[1995]156號）規(guī)定，非金融企業(yè)將資金貸給他人使用，并收取資金占用費，應(yīng)視同發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

按上述法規(guī)及文件規(guī)定，在關(guān)聯(lián)企業(yè)無息借款業(yè)務(wù)中，資金借出方并沒有向借入方收取貨幣、實物及其他經(jīng)濟利益，不屬有償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因而，不屬營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不需就借出資金行為繳納營業(yè)稅。

2、《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。該法第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。

《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，納稅人向關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。

按《稅收征收管理法》第四條規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務(wù)人由《營業(yè)稅暫行條例》來規(guī)定，也就是說，無償提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人不是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。按《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條規(guī)定，只有成為了營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金融通才可能受到稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整。從法規(guī)條款上看，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條是圍繞《稅收征收管理法》第三十六條展開的，并作了細(xì)化，由此，我們可認(rèn)為，第三十六條規(guī)定的企業(yè)也是指營業(yè)稅的納稅人。

因此，無息借款的資金借出方不是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不受《稅收征收管理法》第三十六條及《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十四條的約束，不需作納稅調(diào)整處理。

3、2023年3月30日上午10時，國家稅務(wù)總局局長肖捷，副局長解學(xué)智、宋蘭來到中國政府網(wǎng)訪談室，同廣大網(wǎng)友進(jìn)行稅務(wù)知識在線交流，回答了網(wǎng)友咨詢的問題。其中與關(guān)聯(lián)企業(yè)無息借款有關(guān)的問答如下：

有網(wǎng)友就關(guān)聯(lián)企業(yè)無息貸款是否應(yīng)該按金融保險業(yè)繳納應(yīng)計未計利息的營業(yè)稅時，肖局長的回復(fù)為：按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定，有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人是營業(yè)稅納稅的義務(wù)人。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益形式的利息，則貸款方的此項貸款行為不屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅行為，也就是說不征收營業(yè)稅。

肖局長在此次交流中觀點非常明確，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無息資金借貸是不征收營業(yè)稅的。

二、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定，實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及按財稅〔2008〕121號文件精神，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無息拆借業(yè)務(wù)中，借出方應(yīng)納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，借入方應(yīng)等額作納稅調(diào)減處理，只要雙方企業(yè)所得稅稅率一致、稅收優(yōu)惠政策一致，不存在一方虧損另一方盈利情況，那么是否作納稅調(diào)整對國家總體稅收并無影響，可根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法》規(guī)定，不作納稅調(diào)整。

三、當(dāng)前社會經(jīng)濟發(fā)展的要求

企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范文第3篇

一、新企業(yè)所得稅法的主要變化

新企業(yè)所得稅與原制度相比,在納稅人、納稅義務(wù)、稅率、扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、境外所得稅抵免、稅收優(yōu)惠等方面均有突出的變化。

1.納稅人的重新界定。

原企業(yè)所得稅制度規(guī)定,實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人,而新企業(yè)所得稅制度采用法人作為企業(yè)所得稅的納稅人,對企業(yè)設(shè)立的不具法人資格的營業(yè)機構(gòu),實行匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。同時明確個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。

2.納稅義務(wù)的新解釋。

原企業(yè)所得稅采用“登記注冊地”和“總機構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來界定企業(yè)的納稅義務(wù)。新制度采用企業(yè)“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)所在地”相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn),將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),并以此來確定納稅義務(wù)。居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),負(fù)全面納稅義務(wù),將來源于中國境內(nèi)外的所得繳納企業(yè)所得稅。對實際管理機構(gòu)的界定,新制度采取了適當(dāng)擴展范圍的做法,將其規(guī)定為:對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

3.稅率的調(diào)整。

根據(jù)原企業(yè)所得稅法,內(nèi)、外資企業(yè)均適用33%的法定稅率。新企業(yè)所得稅法在充分考慮了國家財政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平、國際稅改趨勢以及周邊國家和地區(qū)的實際稅率水平等綜合因素基礎(chǔ)上,將法定稅率定為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的,或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,適用稅率為20%。另外,新制度出于扶持弱勢群體、鼓勵自主創(chuàng)新以及繼續(xù)吸引外資的政策目的,針對小型微利企業(yè)、國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)均規(guī)定了不同的優(yōu)惠稅率。

4.關(guān)于扣除項目的規(guī)定。

新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入直接相關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同時規(guī)定企業(yè)稅前可扣除費用的計算和分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。另外,新制度規(guī)定,企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn),不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。對原企業(yè)所得稅制下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法,新企業(yè)所得稅法予以統(tǒng)一規(guī)范,主要包括:統(tǒng)一工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)。取消對內(nèi)資企業(yè)的計稅工資的限制,規(guī)定可以按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資予以據(jù)實扣除。統(tǒng)一捐贈的扣除辦法,提高公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈,在其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。而公益性捐贈以外的捐贈支出不得扣除。統(tǒng)一并提高研發(fā)費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。新制度規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以累計扣除。如合法后的新法規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)在研發(fā)費方面的支出,不同的地方可按實際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

5.資產(chǎn)的稅務(wù)處理。

新企業(yè)所得稅法對資產(chǎn)分類、計價、扣除、處置等問題的處理,與財務(wù)會計規(guī)定盡量保持一致,同時對一些與財務(wù)會計處理不一致的特殊問題進(jìn)行了具體明確。這樣,一方面減輕了稅務(wù)機關(guān)的管理成本和納稅人的遵從成本;另一方面也體現(xiàn)了稅法優(yōu)先的原則。

6.境外所得稅收抵免的規(guī)定。

新企業(yè)所得稅法規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所,取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得,該項所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免,抵免限額為該項依照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。也就是說,對于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所、取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,原制度采用費用扣除法消除國際重復(fù)征稅,新制度改用直接抵免法消除國際重復(fù)征稅。

7.稅收優(yōu)惠的實施。

新企業(yè)所得稅法借鑒國際上的成功經(jīng)驗,對稅收優(yōu)惠的方式和重點做了較大的調(diào)整,實行統(tǒng)一規(guī)范的所得稅優(yōu)惠政策。一是從以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主;二是節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)等產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,實行稅收優(yōu)惠政策;三是對國民經(jīng)濟需扶持發(fā)展的行業(yè)和領(lǐng)域,如農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及老服務(wù)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等,也實行一定的稅收優(yōu)惠政策�？梢�,新企業(yè)所得稅所設(shè)定的稅收優(yōu)惠政策是產(chǎn)業(yè)和項目導(dǎo)向的。另外,新制度在居民企業(yè)之間的股息、紅利收入,非居民企業(yè)來自中國境內(nèi)的股息、紅利收入,技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得,民族自治地方企業(yè)的減免稅,企業(yè)綜合利用資源,固定資產(chǎn)投資抵免等稅收優(yōu)惠方面都有了一些新的變化。

二、新企業(yè)所得稅的完善措施

新企業(yè)所得稅法的實施結(jié)束了內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不公的局面,同時在原企業(yè)所得稅制基礎(chǔ)上的改革和完善起來的新企業(yè)所得稅法將對我國對外開放和社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。但是,我們也應(yīng)看到,新企業(yè)所得稅法僅是對企業(yè)所得稅制的基本原則和主要事項作出了原則性的規(guī)定,而有關(guān)這些原則性規(guī)定實施的許多具體事宜和問題,還有待進(jìn)一步予以明確規(guī)定。

1.優(yōu)惠政策過渡標(biāo)準(zhǔn)的制定。

優(yōu)惠政策過渡的標(biāo)準(zhǔn)制定需要區(qū)別以下三種情況:凡是在新企業(yè)所得稅法中有替代政策的應(yīng)“以新提舊”,如對農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)、資源綜合利用、國產(chǎn)設(shè)備抵免、創(chuàng)投企業(yè)、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓”等重新作出了規(guī)定且設(shè)定了新的標(biāo)準(zhǔn),對涉及上述內(nèi)容的老優(yōu)惠政策就應(yīng)該遵從新標(biāo)準(zhǔn)、適用新政策;凡符合新企業(yè)所得稅法立法精神、符合國家產(chǎn)業(yè)政策的優(yōu)惠政策應(yīng)執(zhí)行到期滿或保留,如扶持再就業(yè)、軟件和集成電路以及與奧運會相關(guān)的優(yōu)惠政策等;對違背WTO原則或不存在執(zhí)行期限的政策則應(yīng)完全取消。

2.反避稅規(guī)定的細(xì)化。

一是在反轉(zhuǎn)讓定價方面,建議就關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價的交易形式分類作出較為詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn),具體可以分為五類:有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓;無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與增與;總部提供服務(wù)、技術(shù)支持以及集中管理;提供資金支持;成本分?jǐn)偘才�。二是在反受控外國公司方面。新企業(yè)所得稅法第四十五條,首次提出了“由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅25%稅率的國家(或地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)記入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入"。這是我國企業(yè)所得稅法防止避稅地與受控外國公司避稅的原則性條款,具體實施細(xì)節(jié)尚未明確。筆者建議應(yīng)明確計算受控制企業(yè)所持股份的時間,同時盡快制定低稅率國“黑名單”,加大對利用避稅地延遲納稅行為的打擊力度。

3.企業(yè)所得稅實施細(xì)則的完善。

由于新企業(yè)所得稅法的許多條文只是對總體原則和框架作了規(guī)定,具體的內(nèi)容如小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是什么、高新技術(shù)企業(yè)如何界定、資產(chǎn)稅務(wù)處理的具體方法、稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容、反避稅措施如何實施等都有待于實施細(xì)則加以明確。如國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門在制定相應(yīng)細(xì)則時,應(yīng)界定企業(yè)哪些費用開支受委托的影響,并進(jìn)一步將上述費用分為直接費用和間接費用。直接費用主要包括:工資薪金支出、三項經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、差旅費、會議費和董事會費等。間接費用主要包括:公益性捐贈、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費等。在“兩法合并”的過渡期內(nèi),應(yīng)效仿西方國家采取各項費用據(jù)實扣除的原則,對那些直接費用,除廢除計稅工資標(biāo)準(zhǔn)外,還應(yīng)廢除業(yè)務(wù)招待費等扣除標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。對間接費用,可以繼續(xù)保留扣除標(biāo)準(zhǔn)一段時間,待我國公司治理狀況明顯改善后在增強企業(yè)的社會責(zé)任感后再予以廢除。

4.完善企業(yè)所得稅改革的配套措施。

(1)加強學(xué)習(xí)和宣傳工作。

要加強新企業(yè)所得稅法的宣傳工作,只有做好新企業(yè)所得稅法實施前的各項準(zhǔn)備工作,讓廣大稅務(wù)工作人員和納稅人充分了解和掌握新企業(yè)所得稅法的基本內(nèi)容,才能使新企業(yè)所得稅得到有效的貫徹和實施。

(2)建立信息共享機制。

首先,建立企業(yè)所得稅和個人所得稅的征管信息溝通機制。在稅收征管電子系統(tǒng)中建立相應(yīng)模塊,實現(xiàn)企業(yè)所得稅和個人所得稅征收的交流互動。當(dāng)對企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅務(wù)稽查時,發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在基于委托問題、企業(yè)自身難以約束的成本費用時,應(yīng)相應(yīng)地將這些項目納入個人所得稅稽查內(nèi)容進(jìn)行重點稽查。這就要求企業(yè)所得稅和個人所得稅由同一個稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)征管并且同時征收。其次,建立涉稅信息共享機制。掌握涉稅信息是開展反避稅工作的基礎(chǔ)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立與商務(wù)、外匯、公安、海關(guān)等部門的信息共享機制,及時掌握居民企業(yè)與境外交易的情況。

企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范文第4篇

舊法體

系，根據(jù)實施細(xì)則第八條規(guī)定，與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失中的“稅金”即納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）有進(jìn)一步的解釋，該辦法第五十一條規(guī)定，納稅人繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護(hù)建設(shè)費、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）也明確，根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。

新法體系，實施條例第三十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

新法采取排除法進(jìn)行規(guī)定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩(wěn)定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除？

按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對其負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除。但是，筆者認(rèn)為還要進(jìn)一步分析。 二是《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項評價標(biāo)準(zhǔn)，這是原則性的規(guī)定�！皩嶋H發(fā)生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，確定何時稅前扣除�！芭c取得收入有關(guān)”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出�！昂侠怼�，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

就本文所探討的問題，企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，“實際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認(rèn)為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負(fù)擔(dān)其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時，企業(yè)所得稅納稅人為個人負(fù)擔(dān)個人所得稅的稅款，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕089號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。

從以上的分析，筆者認(rèn)為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業(yè)所得稅法》與世界上大多數(shù)國家允許企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。

當(dāng)然，對于企業(yè)負(fù)擔(dān)的個人所得稅在會計上如何核算問題，實踐中普遍認(rèn)為企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個人所得稅應(yīng)計入工資總額。從實質(zhì)重于形式角度考慮，職工實際上相當(dāng)于得到了一種額外的收入，應(yīng)當(dāng)計入工資總額。同時，根據(jù)國稅發(fā)〔1994〕089號、國稅發(fā)〔1996〕199號關(guān)于企業(yè)全額為雇員負(fù)擔(dān)稅款、定額負(fù)擔(dān)稅款、按比例負(fù)擔(dān)稅款三種情形的計算公式，事實上都把企業(yè)為雇員負(fù)擔(dān)的稅款作為雇員的工資收入，計入所得征收個人所得稅。也有人認(rèn)為，如果從當(dāng)前工資總額的構(gòu)成角度看，以不計入工資總額為宜，同時也可避免計入工資總額后因計稅基數(shù)加大需再次計繳個人所得稅等情況發(fā)生。筆者認(rèn)為還是計入工資總額更合理。

企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范文第5篇

一、關(guān)聯(lián)方

關(guān)聯(lián)方是轉(zhuǎn)讓定價制度的基本概念，確定關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)關(guān)系，是開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的前提。因此，新企業(yè)所得稅法第41條和實施條例第109條首先闡述了關(guān)聯(lián)方的概念，其主旨與《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“原外資企業(yè)所得稅法”)實施細(xì)則和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“稅收征管法”)實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定基本相似，都是指與企業(yè)具有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系；(二)直接或間接地同為第三者所擁有或控制；(三)其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

把握關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)關(guān)系，要注意從以下兩方面理解：一是新企業(yè)所得稅法用“關(guān)聯(lián)方”的表述代替了“關(guān)聯(lián)企業(yè)”，其實是將原稅法中關(guān)聯(lián)方的定義由關(guān)聯(lián)企業(yè)擴大到存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)和個人，堵塞了關(guān)聯(lián)方為個人時無法適用稅法進(jìn)行調(diào)查和調(diào)整的漏洞；二是對于“直接或間接的擁有或控制”關(guān)系的規(guī)定仍有待細(xì)化。目前，國際上對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的具體認(rèn)定主要有兩大標(biāo)準(zhǔn)：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；二是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。2004年出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂(關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程)的通知》(國稅發(fā)[2004]143號)對關(guān)聯(lián)方認(rèn)定中的控制關(guān)系提出了八條判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)說已經(jīng)吸取了各國對于關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的精要。新企業(yè)所得稅法頒布后，總局是否會修改該規(guī)定中的八條標(biāo)準(zhǔn)或者出臺新的關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，要拭目以待。

二、獨立交易原則

獨立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價稅制中的核心地位，已為世界各國所接受。新企業(yè)所得稅法也將關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨立交易原則作為稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅收調(diào)整的標(biāo)尺，并在實施條例中對獨立交易原則的定義做出了解釋：“獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則�！痹瓋�(nèi)外資企業(yè)所得稅法都沒有明確表述“獨立交易原則”，而且涵蓋內(nèi)容有限，顯然沒有新企業(yè)所得稅法用獨立交易原則表述得更加準(zhǔn)確、全面和簡潔。

納稅人避稅的客觀驅(qū)動就是各國所得稅制的差異。正是由于各國計稅的依據(jù)和方法各不相同，使納稅人有可能按照集團利益的需要，在沒有充分競爭的情況下，自行訂立價格，轉(zhuǎn)移利潤，逃避納稅。獨立交易原則的原理是將關(guān)聯(lián)交易取得的收入或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易結(jié)果進(jìn)行比較，如果存在差異，則說明由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，導(dǎo)致企業(yè)無法取得按照正常市場交易和營業(yè)常規(guī)應(yīng)取得的收入或者利潤，造成企業(yè)或關(guān)聯(lián)方的應(yīng)稅收入或所得的減少，稅務(wù)機關(guān)因此才有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。正是以獨立交易原則為基礎(chǔ)，才衍生出各種轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法和其他反避稅措施。

需要注意的是，并非所有的企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來都需要進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的前提有二：一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少了企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額。如果某項交易不符合獨立交易原則，但是沒有減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，就不具有任何稅收意義，更談不上進(jìn)行稅收調(diào)整的問題。

三、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的合理方法

確定了關(guān)聯(lián)方開展不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)交易后，稅務(wù)機關(guān)就需要采用合理的方法進(jìn)行調(diào)整。新企業(yè)所得稅法實施條例列舉了可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法，并對每種方法的定義做出了解釋。這些方法是一些發(fā)達(dá)國家經(jīng)過幾十年的摸索和實踐總結(jié)出來的相對合理并行之有效的方法，而且得到了經(jīng)濟合作發(fā)展組織1995年的《跨國公司和稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價指導(dǎo)準(zhǔn)則》的充分肯定。

新企業(yè)所得稅法的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有兩點值得關(guān)注：一是對原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則所規(guī)定的三種傳統(tǒng)調(diào)整方法的表述進(jìn)行了規(guī)范，增加了實踐中比較成熟且有效的兩種交易利潤調(diào)整方法，并取消了按照所列舉方法進(jìn)行順位調(diào)整的要求，在一定程度上體現(xiàn)了國際上推崇的“攝優(yōu)法”原則。二是各種調(diào)整方法適用的交易類型各不相同：1、可比非受控價格法的應(yīng)用領(lǐng)域非常廣，可用于有形財產(chǎn)交易，也可用于無形資產(chǎn)和集團內(nèi)部勞務(wù)等無形財產(chǎn)領(lǐng)域，但在有形財產(chǎn)領(lǐng)域應(yīng)用最廣。2、再銷售價格法主要適用于分銷商不對再銷售產(chǎn)品進(jìn)行加工增值，或者分銷商對產(chǎn)品只增加相對較小的價值的情形。3、成本加成法常用于涉及制造、裝配或生產(chǎn)向關(guān)聯(lián)方銷售的產(chǎn)品，以及用于確定集團內(nèi)部服務(wù)供應(yīng)商應(yīng)得到的正常利潤等情形。4、交易凈利潤法比較的是凈利潤水平，對于交易產(chǎn)品和功能差異的可比性分析要求相對較低。5、運用利潤分割法分割利潤，需要考慮每個關(guān)聯(lián)企業(yè)所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險，以及對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)程度，并仍然強調(diào)獨立交易原則和可比性分析。無論采用哪一種方法，測試方法的適當(dāng)性要掌握三個標(biāo)準(zhǔn)：一是方法的運用滿足了方法本身對可比性條件的要求；二是在同等信息資料獲取的條件下，沒有其他更適當(dāng)?shù)姆椒ǎ喝�是該方法的運用能夠被稅企雙方所接受。

四、成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)間(多為跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員)簽訂的一種契約性協(xié)議，簽約各方約定在研發(fā)過程中共攤研發(fā)成本、共擔(dān)研發(fā)風(fēng)險，并且合理分享研發(fā)所帶來的收益。隨著跨國集團來華投資的數(shù)量和規(guī)模不斷擴大，成本分?jǐn)傋鳛檠邪l(fā)活動的一種主要經(jīng)營模式也陸續(xù)在我國出現(xiàn)。由于企業(yè)可能通過協(xié)議安排某關(guān)聯(lián)方承擔(dān)高于或低于正常比例的成本費用，達(dá)到調(diào)整企業(yè)利潤的目的，因此，借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的做法，將成本分?jǐn)倕f(xié)議引入我國稅收立法，是對這種運作模式在稅收法律上的認(rèn)可，也有助于打擊濫用成本分?jǐn)傔M(jìn)行避稅的行為。

理解新企業(yè)所得稅法有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的規(guī)定，要注意把握以下幾點：一是企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來，包括商品購銷、提供勞務(wù)、融通資金、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等，但新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的成本分?jǐn)倕f(xié)議僅限于關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，以及共同接受、提供勞務(wù)的情形。二是由于協(xié)議各方對成本分?jǐn)倕f(xié)議的活動共擔(dān)成本與風(fēng)險，因此對活動成

果都擁有實際權(quán)益，不必為利用該成果而向其他任何一方支付特許權(quán)使用費或其他費用。因此，有些學(xué)者認(rèn)為成本分?jǐn)倕f(xié)議是給予企業(yè)的另外一種稅收優(yōu)惠，也不無道理。三是關(guān)聯(lián)方訂立成本分?jǐn)倕f(xié)議，仍必須遵循獨立交易原則。因此，稅務(wù)機關(guān)在審核成本分?jǐn)倕f(xié)議時，應(yīng)參考沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)按照一般商業(yè)原則，在類似情形下能否達(dá)成該協(xié)議所達(dá)成的條款。在協(xié)議執(zhí)行期間，應(yīng)注意審核協(xié)議各方未來實際受益的比例與成本分?jǐn)偙壤�不一致時，是否有相應(yīng)的補償機制。此外，在已生效的協(xié)議有新的加入者、退出者或者協(xié)議終止時，是否有相應(yīng)的機制對前期活動已形成的資產(chǎn)做合理補償。四是達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議的企業(yè)應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。因此，企業(yè)應(yīng)在達(dá)成協(xié)議時同期準(zhǔn)備與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的價格、費用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等同期資料，并按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的時限報送，以免因資料準(zhǔn)備不足而無法在計算應(yīng)納稅所得額時扣除相應(yīng)的成本。

五、預(yù)約定價安排

傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查是一種事后的調(diào)查與調(diào)整，往往造成稅務(wù)機關(guān)調(diào)查成本高，納稅人舉證困難且容易面臨被納稅調(diào)整甚至雙重征稅的可能。為了解決這一弊端，國際上出現(xiàn)了變事后調(diào)整為事前約定的預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排，是指為了節(jié)約對關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的稅收成本，納稅人與關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，在自愿、平等、守信原則的基礎(chǔ)上向稅務(wù)機關(guān)提出申請，通過事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)(包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)后，據(jù)以核算企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方間交易的應(yīng)納稅所得或者確定合理的銷售剎潤率，來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收問題，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對定價調(diào)整的一項制度。預(yù)約定價安排一方面增加了企業(yè)經(jīng)營的確定性，降低企業(yè)被納稅調(diào)整的風(fēng)險，減輕了企業(yè)保存原始資料和憑證的負(fù)擔(dān)；另一方面降低了稅務(wù)機關(guān)事后審計的工作量和難度，促進(jìn)了稅企之間的信息交流與合作。

我國原外資企業(yè)所得稅法并沒有關(guān)于預(yù)約定價安排的規(guī)定，但征管法實施細(xì)則第五十三條肯定了稅企之間達(dá)成預(yù)約定價安排的做法。新企業(yè)所得稅法增加了此項內(nèi)容，輔之以2004年國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則(試行)》(國稅發(fā)[2004]118號)，可以說，初步建立了有關(guān)預(yù)約定價安排的稅收立法體系。

預(yù)約定價安排實行的是納稅人自覺自愿的機制。一旦稅企之間達(dá)成預(yù)約定價協(xié)議，只要納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預(yù)約定價安排的條款和條件，稅務(wù)機關(guān)不會對其預(yù)約定價安排中的轉(zhuǎn)讓定價交易進(jìn)行稅收調(diào)整。但是，主管稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任監(jiān)督預(yù)約定價安排的執(zhí)行，如果發(fā)現(xiàn)納稅人及其關(guān)聯(lián)方未按照預(yù)約定價安排進(jìn)行交易或者交易的內(nèi)容超出了安排的范圍，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其計稅收入額或所得額進(jìn)行調(diào)整，以防預(yù)約定價安排被納稅人濫用。

預(yù)約定價安排包括單邊預(yù)約定價安排和雙邊或者多邊預(yù)約定價安排。單邊預(yù)約定價安排通常是在納稅人與其主管稅務(wù)機關(guān)之間簽訂的，而雙邊或多邊預(yù)約定價安排則一般由跨國納稅人按照稅收協(xié)定中規(guī)定的相互協(xié)商程序，向各自所在國主管稅務(wù)機關(guān)提出預(yù)約定價安排申請，經(jīng)各所在國主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法后達(dá)成預(yù)約定價協(xié)議。根據(jù)國稅發(fā)[2004]118號的規(guī)定，我國預(yù)約定價安排的具體程序分為五步：會晤準(zhǔn)備、正式申請、審核磋商、簽訂協(xié)議和監(jiān)控執(zhí)行。

六、資料提供

新企業(yè)所得稅法規(guī)定了納稅人提供資料的義務(wù)和可比方的協(xié)力義務(wù)，不僅細(xì)化了原外資企業(yè)所得稅法和征管法有關(guān)企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易資料的規(guī)定，增強了可操作性，而且提高了第三方責(zé)任有關(guān)規(guī)定的法律級次。從國際經(jīng)驗和我國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查實踐來看，由納稅人提供關(guān)聯(lián)交易資料、承擔(dān)舉證責(zé)任，以及可比企業(yè)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查取得成效是至關(guān)重要的。這是因為關(guān)聯(lián)交易雙方擁有完整的交易資料，比稅務(wù)人員更清楚其關(guān)聯(lián)交易價格的合理性。如果不強調(diào)企業(yè)提供資料的義務(wù)和第三方的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)往往由于信息不對稱而無法在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中取得突破。

可比性分析是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是獨立交易原則和轉(zhuǎn)讓定價諸多調(diào)整方法的操作基礎(chǔ)�？杀刃苑治鍪且耘c被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)作為參照物，通過經(jīng)濟分析獲得被調(diào)查企業(yè)避稅的證據(jù)。因此，新企業(yè)所得稅法實施條例將與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查相關(guān)的企業(yè)，也就是可比企業(yè)，定義為“與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)”，增強了可比分析的有效性，也避免了對其他企業(yè)協(xié)力義務(wù)的濫用。

此外，新企業(yè)所得稅法實施條例對企業(yè)提供相關(guān)資料的期限規(guī)定采用了“同期資料”的概念，也就是要求企業(yè)同期準(zhǔn)備或者取得有關(guān)經(jīng)營活動和轉(zhuǎn)讓定價性質(zhì)的資料，并保存這些資料各查。這樣規(guī)定既有利于企業(yè)在今后面臨稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價審計時及時提供舉證材料，而且也有助于降低稅務(wù)機關(guān)的審計成本和獲取相關(guān)資料的難度。

七、核定應(yīng)納稅所得額

核定應(yīng)納稅所得額是稅務(wù)機關(guān)在無法查賬征收的情況下采取的一種保證稅款入庫的補救措施。新企業(yè)所得稅法將核定征收方式擴大到針對企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的情形，增強了反避稅立法的威懾力。

理解反避稅領(lǐng)域的核定應(yīng)納稅所得額方式，要注意把握以下幾點：一是采取核定應(yīng)納稅所得額的方式僅限于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的情形，而且須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的核定程序進(jìn)行。二是核定應(yīng)納稅所得額的方法與轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法相互呼應(yīng)，實施條例中所列的前三種核定方法其實分別參考了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的“交易凈利潤法”、“成本加成法”和“利潤分割法”。三是為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用核定的權(quán)力，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，允許納稅人在對核定結(jié)果有異議時，提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定后調(diào)整應(yīng)納稅額。

八、受控外國企業(yè)

跨國納稅人進(jìn)行國際避稅的重要手段之一，就是在避稅地建立一個外國公司，然后利用避稅地低稅或者無稅的優(yōu)勢，將許多經(jīng)營業(yè)務(wù)交由避稅地公司來開展，通過轉(zhuǎn)讓定價等手段，把一部分利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國家推遲課稅的規(guī)定，將利潤長期積累在避稅地公司，從而逃避高稅國的稅收。受控外國企業(yè)是新企業(yè)所得稅法新增的概念，該規(guī)則的目的是防范企業(yè)通過上述手法逃避國內(nèi)的納稅義務(wù)。

對新企業(yè)所得稅法有關(guān)受控外國企業(yè)的規(guī)定要抓住幾個關(guān)鍵點：一是新企業(yè)所得稅法實施條例對控制的概念做出了解釋，需要強調(diào)的是個體持股不低于10％和整體持股不低于

50％的兩個條件必須同時具備，而有關(guān)持股比例的計量時間，還有待進(jìn)一步明確。二是“實際稅負(fù)明顯低于本法稅率水平的國家(地區(qū))”是指國際避稅地，而“明顯低于本法稅率水平”是指實際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅稅率25％的50％，也就是避稅地的稅率低于12.5％。此外，這里使用了“實際稅負(fù)”而非“名義稅率”的概念，因此，一些名義稅率高的國家或地區(qū)，可能由于稅收優(yōu)惠過多而受到本條的規(guī)制。

九、資本弱化規(guī)則

資本弱化是指企業(yè)通過加大貸款(債權(quán)性投資)而減少股份資本(權(quán)益性投資)比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。采取資本弱化的手段，一方面企業(yè)可以增加利息的稅前扣除；另一方面由于許多國家對非居民納稅人的利息征收的預(yù)提所得稅率通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，企業(yè)由此可以降低稅收負(fù)擔(dān)。因此，對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬一個利益集團的跨國公司來說，通過操縱融資方式降低集團整體的稅收負(fù)擔(dān)，是有利可圖的。新企業(yè)所得稅法引入了資本弱化規(guī)則，并在實施條例中對關(guān)聯(lián)方接受權(quán)益性投資和債權(quán)性投資的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)做出了具體規(guī)定。

我國以前并沒有采用債務(wù)/股本比率的標(biāo)準(zhǔn)，也就是國際上所熟悉的安全港標(biāo)準(zhǔn)，來限制外商投資企業(yè)的資本弱化，只是對外商投資企業(yè)投資總額中的注冊資本比例有一定的要求，以確保外商投資企業(yè)的中外投資者按時足額地繳足注冊資本。繳足資本后，只要借款利息使用的是正常利率，就允許其稅前扣除。換言之，只要外商投資企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利率是正常利率，即使借款的規(guī)模再大，利息支付再多，也可以稅前扣除。這與發(fā)達(dá)國家明確規(guī)定超過債務(wù)／股本比率的利息不能稅前扣除甚至視為分配利潤或股息征稅的嚴(yán)格規(guī)定是有很大差距的。新稅法增加的這一條規(guī)定有利于堵塞資本弱化的漏洞，但具體比例需要視具體行業(yè)的具體情況進(jìn)一步確定。

十、一般反避稅條款

納稅人避稅的手法多樣、隱蔽，再嚴(yán)密的稅法體系恐怕也無法應(yīng)對，因此，為了防范現(xiàn)階段不可預(yù)見的避稅手法，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了具有兜底性質(zhì)的一般反避稅條款，并以“不具有合理的商業(yè)目的”作為適用這一條款的判斷標(biāo)準(zhǔn)�！安痪哂泻侠淼纳虡I(yè)目的”是指違背立法意圖，“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，具體來說，應(yīng)滿足以下三個條件：一是必須存在一個或一系列人為規(guī)劃的安排。二是企業(yè)從該安排中獲取了“稅收利益”，即減少了企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額。是否產(chǎn)生稅收后果對于判斷該條款是否適用十分重要，因為企業(yè)實施的不具有合理的商業(yè)目的但沒有減少應(yīng)納稅收入或所得額的安排，是沒有稅收意義的。三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。

十一、加息條款

避稅的法律責(zé)任一直是我國稅法的空白，這使得納稅人在我國避稅的成本為零，也造成反避稅措施缺乏應(yīng)有的威懾作用。為此，借鑒國際做法，新企業(yè)所得稅法增加了避稅法律后果的條款，也就是采取對調(diào)整補稅款按同期人民幣貸款利率加息的方式對避稅行為予以懲罰，懲罰的力度得當(dāng)，能較好地協(xié)調(diào)了反避稅措施的威懾力與納稅人負(fù)擔(dān)的合理性之間的關(guān)系。理解本條，需要注意以下幾點：一是加息的計算期間采用了自稅款所屬年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，主要是考慮到了新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅匯算清繳截止日期為次年的5月底，如果存在少繳稅款，從次年6月1日起計算比較合理，也容易操作。二是加收的利息不得稅前扣除，體現(xiàn)了對避稅行為的懲罰。三是按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5％計算利息，比征管法規(guī)定加收滯納金的處罰程度要輕，而且采用與補稅期間同期的基準(zhǔn)利率計算，也體現(xiàn)了對資金占用時間不同而產(chǎn)生的成本不同的原則。四是允許對按規(guī)定提供資料的企業(yè)按不加收5％的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計算利息，可以有效督促納稅人配合稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查，并積極保存和提供有關(guān)資料。

十二、納稅調(diào)整期限