探析新企業(yè)會計準則中的“實質重于形式”原則

摘 要：“實質重于形式”原則，是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎。

關鍵詞：資產的確認 后續(xù)計量 非貨幣性資產 負債 收入 合并報表
　　
　　2002年2月15日，我國新頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》第二章對會計信息質量要求中，第十六條表述的是“實質重于形式”原則，其明確指出，企業(yè)應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據�？梢岳斫鉃椋�當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質的時候，應穿越法律形式，按照交易或事項的經濟實質進行核算。顯然，“實質重于形式”原則是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎�，F就新準則中該原則的具體運用進行闡述。
　　
　　一、資產的確認
　　
　　《企業(yè)會計準則—基本準則》第二十條規(guī)定，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。其中的“企業(yè)控制”就是實質重于形式的體現。一項經濟資源是否屬于企業(yè)的資產，通常要看其所有權是否屬于該企業(yè)。但企業(yè)是否擁有一項經濟資源的所有權，不是確認資產的絕對標準。有些經濟資源雖然其所有權不屬于特定企業(yè)，但為該企業(yè)所實際控制，也是該企業(yè)的資產。所謂“實際控制”一項經濟資源，從形式上看，意味著企業(yè)對該項經濟資源具有實際經營管理權，能夠自主地運用它從事經營活動，謀求經濟利益；從實質上看，它意味著企業(yè)享有與該項經濟資源的所有權有關的經濟利益，并承擔著相應的風險。例如，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產，盡管所有權不屬于承租企業(yè)，但由于受承租企業(yè)實際控制，其風險和報酬已經實質轉移給承租方，因而在會計實務中將其視同承租企業(yè)的資產核算管理。總之，一個企業(yè)現在不具有所有權或不能實際控制的經濟資源，都不是企業(yè)的資產。
　　
　　二、投資性房地產的后續(xù)計量
　　
　　《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》是本次企業(yè)會計體系中新增的一項重要內容。本準則在保留現行成本模式的同時還引入了公允價值模式，但對該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現了實質重于形式的原則。第九條規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但本準則第十條規(guī)定的除外。第十條規(guī)定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值進行后續(xù)計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
　　
　　三、非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定
　　
　　《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產交換應同時滿足：（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。其中第五條特別強調，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產不具有商業(yè)實質。第六條規(guī)定，未同時滿足第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。例如，甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車，設備的`帳面原值60萬，累計折舊10萬，公允價值48萬元，假設沒有相關稅費。若甲公司與乙公司為非關聯方，可判斷交換為商業(yè)實質，則甲公司換入汽車的成本為公允價值48萬元，2萬元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關聯方，若判斷不具備商業(yè)實質，則甲公司換入汽車的成本為換出設備的帳面價值50萬元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關聯方，并不影響交易，但從商業(yè)實質上看，是否為關聯方會對交易的公允性產生影響。因此，必須遵循實質重于形式原則，對非貨幣性交易進行核算。